一、調(diào)整范圍
相對于“一般納稅調(diào)整”而言，“特別納稅調(diào)整”是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。更通俗地講，一般納稅調(diào)整是基于企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)，而特別納稅調(diào)整則是基于企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，違背獨(dú)立交易原則的“特別情況”?！疤貏e納稅調(diào)整”與我們常說的“反避稅”在本質(zhì)上是一樣的，只是“反避稅”是一個(gè)通俗化、中國化的說法，而“特別納稅調(diào)整”則是一個(gè)專業(yè)化、國際化的說法。
(一)關(guān)聯(lián)方的概念(★)
關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人，具體指：
1．在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；
2．直接或者間接地同為第三者控制；
3．在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
(二)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
1．對低稅負(fù)受控外國企業(yè)扭曲利潤分配的行為的控制
設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國家或地區(qū)的受控外國企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。
所指控制包括：
(1)居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；
(2)居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達(dá)到第(1)項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。
【解釋】(1)居民企業(yè)或居民個(gè)人通過控制設(shè)立在避稅港的外國企業(yè)，將利潤滯留在外國企業(yè)不匯回，從而延遲本國的納稅義務(wù)，是很多跨國公司常用的避稅手段。(2)實(shí)際稅負(fù)明顯偏低是指實(shí)際稅負(fù)明顯低于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的25%稅率的50%，即實(shí)際稅負(fù)低于12．5%，這里強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際稅負(fù)而非名義稅率。(3)本規(guī)定的目的是為了防范將經(jīng)營利潤保留在外國公司不作分配或少量分配，逃避在國內(nèi)的納稅義務(wù)。
2．對資本弱化的行為的控制
企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：(1)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；(2)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；(3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
【解釋】本規(guī)定針對的是企業(yè)通過加大借貸款(債權(quán)性投資)而減少股權(quán)資本(權(quán)益性投資)比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的行為。
3．對母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅的處理
(1)母公司為其子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價(jià)格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。
母子公司未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價(jià)款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。
(2)母公司向其子公司提供各項(xiàng)服務(wù)，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及金額等，凡按合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費(fèi)，母公司應(yīng)作為營業(yè)收入申報(bào)納稅；子公司作為成本費(fèi)用在稅前扣除。
(3)母公司向其多個(gè)子公司提供同類項(xiàng)服務(wù)，其收取的服務(wù)費(fèi)可以采取分項(xiàng)簽訂合同或協(xié)議收取；也可以采取服務(wù)分?jǐn)倕f(xié)議的方式，即，由母公司與各子公司簽訂服務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偤贤騾f(xié)議，以母公司為其子公司提供服務(wù)所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務(wù)費(fèi)，在各服務(wù)受益子公司(包括盈利企業(yè)、虧損企業(yè)和享受減免稅企業(yè))之間按獨(dú)立交易原則合理分?jǐn)偂?
(4)母公司以管理費(fèi)形式向子公司提取費(fèi)用，子公司因此支付給母公司的管理費(fèi)，不得在稅前扣除。
(5)子公司申報(bào)稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費(fèi)用，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項(xiàng)費(fèi)用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料的，支付的服務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除。
【解釋】本規(guī)定是針對母子公司之間利用服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)方式轉(zhuǎn)移利潤的行為進(jìn)行控制和規(guī)范。
【例題86·單選題】根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，以下關(guān)于關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理不正確的是()。
A．設(shè)立在低于12．5%名義稅率的國家或地區(qū)的受控外國企業(yè)并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入
B．企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除
C．母公司為其子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價(jià)格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理
D．母公司以管理費(fèi)形式向子公司提取費(fèi)用，子公司因此支付給母公司的管理費(fèi)，不得在稅前扣除
【答案】A
【解析】實(shí)際稅負(fù)明顯偏低是指實(shí)際稅負(fù)明顯低于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的25%稅率的50%，即實(shí)際稅負(fù)低于12．5%，這里強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際稅負(fù)而非名義稅率，所以A選項(xiàng)錯(cuò)誤。
二、調(diào)整方法(★★)
企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括：可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法。
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