2013注冊會計師考試《稅法》考點講義：第十章

來源：233網校 2013年8月1日

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　　 三、企業(yè)重組特殊性稅務處理規(guī)定(★★★)
　　 (一)企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：
　　 1．具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
　　 2．被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。
　　 3．企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
　　 4．重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。
　　 5．企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。
　　 (二)企業(yè)重組符合通知規(guī)定的上述5個條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：
　　 1．企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計人各年度的應納稅所得額。
　　企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。
　　 2．股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
　　 (1)被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
　　 (2)收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
　　 (3)收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
　　【例題63·計算問答題】甲公司共有股權1000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將80%的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產的計稅基礎為7元，每股資產的公允價值為9元。在收購對價中乙公司以股權形式支付6480萬元，以銀行存款支付720萬元。甲公司此項業(yè)務的應納稅所得額為多少?
　　甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得計算思路如下：
　　 (1)從股權收購比重以及股權支付金額占交易額的比重看是否適用于特殊稅務處理：
　　股權收購比重為80%，大于規(guī)定的75%
　　股權支付金額占交易額的比重=6480/(6480+720)=90%，大于規(guī)定的85%。
　　根據上述條件，甲公司適用企業(yè)重組的特殊性稅務處理方法。
　　 (2)公允價值中高于原計稅基礎的增加值=1000×80%×(9—7)=1600(萬元)
　　 (3)非股權支付比例=720/(6480+720)=10%
　　 (4)甲公司取得股權支付額對應的所得不確認損益，但是非股權支付額對應的收益應確認資產轉讓所得=1600×10%=160(萬元)。
　　【歸納】企業(yè)重組的特殊性稅務處理，又稱為部分免稅的重組，依然強調了計稅基礎的稅收責任。對于符合特殊性稅務處理條件的企業(yè)重組，可以部分免予確認所得或損失，例如重組交易的股權支付部分免稅，非股權支付部分應繳納企業(yè)所得稅。但是重組中大于原計稅基礎的所得確認依然還是新的計稅基礎得以確認的前提條件，對于公允價值大于計稅基礎的差額中，得到免稅的未確認為所得的交易額，亦不能成為新的計稅基礎的組成部分。
　　 3．資產收購，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%，且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
　　 (1)轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
　　 (2)受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
　　 4．企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
　　 (1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
　　 (2)被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
　　 (3)可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率
　　 (4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基
　　礎確足。
　　【例題64·綜合題】10月6日，該摩托車生產企業(yè)合并一家小型股份公司，股份公司全部資產公允價值為5700萬元、全部負債為3200萬元、未超過彌補年限的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產企業(yè)給股份公司的股權支付額為2300萬元、銀行存款200萬元。該合并業(yè)務符合企業(yè)重組特殊稅務處理的條件且選擇此方法執(zhí)行?？蓮浹a合并企業(yè)虧損是多少?(假定當年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為6%)(2010年考題節(jié)選)可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率=(5700—3200)×6%=150(萬元)。
　　 5．企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下4條規(guī)定處理：
　　 (1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。
　　 (2)被分立企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。
　　 (3)被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
　　 (4)被分立企業(yè)的股東取得分立的股權(以下簡稱“新股”)，如需部分或全琊放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
　　 6．重組交易各方按上述1～5項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
　　非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)
　　 (三)企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權和資產收購交易，除應符合本通知第三條中第(一)款規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定：
　　 1．非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權。
(2)2．非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權。
　　 3．居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。
　　 4．財政部、國家稅務總局核準的其他情形。
　　 (四)在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。
　　在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產占分立前該企業(yè)全部資產的比例計算。
　　 (五)企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。
　　 (六)企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。