1．工資、薪金支出
基本規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。
【提示】(1)注意“合理”、“據(jù)實(shí)”兩個(gè)關(guān)鍵詞。①關(guān)于“合理的工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)人企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。②可扣除的工資薪金有“實(shí)際發(fā)放”的特征。
(2)注意區(qū)分工資薪金性支出與其他性質(zhì)支出：①如企業(yè)按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)助、交通補(bǔ)貼等，應(yīng)作為職工福利費(fèi)支出在稅前扣除。②因發(fā)放工資薪金代扣代繳的個(gè)人所得稅屬于工 資薪金的組成部分，只是由企業(yè)代扣代繳給稅務(wù)1機(jī)關(guān)，因此代扣代繳的個(gè)人所得稅可以稅前扣除。 但對于企業(yè)在員工工資薪金之外為員工負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅不得稅前扣除。
【特殊規(guī)定1】企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。(新增)
【提示】要明確非常規(guī)用工不是勞務(wù)支出，對非常規(guī)用工要注意區(qū)分福利部門用工和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)用工。非福利部門的非常規(guī)用的工資也屬于工資薪金總額，可作為職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除基數(shù)；福利部門的非常規(guī)用工的工資則屬于福利費(fèi)支出。
【特殊規(guī)定2】上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對象提供服務(wù)的對價(jià)。(新增)視不同情況進(jìn)行不同的涉稅處理：
(1)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即行權(quán)的稅務(wù)處理——對股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
(2)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的稅務(wù)處理——對股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
【提示】(1)上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，換取公司激勵(lì)對象的服務(wù)；或者說，公司是通過資本公積的減少，支付給激勵(lì)對象提供服務(wù)的報(bào)酬。因此該費(fèi)用應(yīng)屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予在稅前扣除。由于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的對象是企業(yè)員工，其所發(fā)生的支出，應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇。
(2)在居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的費(fèi)用扣除問題上，存在著稅會差異：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃一旦開始實(shí)施，其估計(jì)的金額將計(jì)入成本費(fèi)用。即從授予開始，員工開始提供服務(wù)，該服務(wù)的成本就應(yīng)記入企業(yè)成本費(fèi)用。但是稅法強(qiáng)調(diào)支出的確定性，對于企業(yè)工資薪金支出，必須按每年度“支付”金額據(jù)實(shí)扣除。因此，根據(jù)稅法的規(guī)定，這種工資性費(fèi)用應(yīng)在激勵(lì)對象行權(quán)時(shí)給予扣除。此外，根據(jù)我國個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，對個(gè)人取得股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃標(biāo)的物，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，也是依據(jù)個(gè)人實(shí)際行權(quán)時(shí)，確認(rèn)為個(gè)人所得，且也是作為個(gè)人工資薪金項(xiàng)目征稅。因此，個(gè)人確認(rèn)收入，與企業(yè)確認(rèn)
成本費(fèi)用，形成相互匹配。
【例題28·計(jì)算問答題】假設(shè)A公司為一上市公司，20 ×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元/股的價(jià)格購買100股A公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)格為15元。從授予日起的三年時(shí)間內(nèi)，共有45名職員離開A公司。假設(shè)全部155名職員都在20×5年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元，行權(quán)日的公允價(jià)值為10元。按照會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)會計(jì)賬務(wù)處理：
(1)A公司在三年間共確認(rèn)管理費(fèi)用232500元(155 × 15×100)，在授予日，不做賬務(wù)處理：
(2)在等待期三年內(nèi)，每年A公司的賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用77500
貸：資本公積——其他資本公積77500
(3)職工行權(quán)時(shí)，A公司的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款62000
資本公積——其他資本公積232500
貸：股本15500
資本公積——股本溢價(jià)279000
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅處理為：
企業(yè)所得稅稅前扣除金額=(職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格一職工實(shí)際支付價(jià)格)×行權(quán)數(shù)量即=(10—4)×155 ×100=93000(元)
A公司可以在職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，允許當(dāng)年在企業(yè)所得稅稅前扣除93000元。
上述處理也體現(xiàn)出：當(dāng)稅法與會計(jì)規(guī)定出現(xiàn)差異時(shí)，按照稅法規(guī)定計(jì)算納稅的處理原則。
2．職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)
職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)三項(xiàng)費(fèi)用不是采用計(jì)提或預(yù)提的方法支出，而采用的是“據(jù)實(shí)支出、限額控制”的方法。其中職工教育經(jīng)費(fèi)超支的，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
| 項(xiàng)目 | 準(zhǔn)予扣除的限額 | 超過規(guī)定比例部分的處理 |
| 職工福利費(fèi) | 不超過工資、薪金總額14%的部分 | 不得扣除 |
| 工會經(jīng)費(fèi) | 不超過工資、薪金總額2%的部分 | 不得扣除 |
| 職工教育經(jīng)費(fèi) | 不超過工資、薪金總額2.5%的部分 | 準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除 |
【特別提示】
(1)職工福利費(fèi)有內(nèi)容上的限制規(guī)定，考生要注意職工福利費(fèi)與單純性管理費(fèi)用、營業(yè)外支出項(xiàng)目的區(qū)分。
(2)企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，應(yīng)取得合法、有效的工會經(jīng)費(fèi)專用收據(jù)或者代收憑據(jù)依法在稅前扣除。
(3)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算并按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
(4)三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)按照合理的工資、薪金總額計(jì)算開支限額；作為計(jì)算基數(shù)的企業(yè)工資、薪金支出還要注意是否合理和據(jù)實(shí)，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工工資總額不得在企業(yè)所得稅前扣除，也不能作為計(jì)算“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”的依據(jù)。
(5)職工教育經(jīng)費(fèi)的超支，屬于稅法與會計(jì)的暫時(shí)性差異；職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)的超支，屬于稅法和會計(jì)的永久性差異。
【例題29·多選題】以下屬于職工福利費(fèi)范疇的項(xiàng)目有()。
A．內(nèi)設(shè)職工食堂的設(shè)施維修費(fèi)
B．福利部門工作人員的工資
C．福利部門工作人員的社會保險(xiǎn)費(fèi)
D．勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)
【答案】 ABE
【解析】 ABE選項(xiàng)都屬于職工福利費(fèi)范疇；D選項(xiàng)屬于生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用或銷售費(fèi)用。
【例題30·計(jì)算問答題】某居民企業(yè)2012年應(yīng)付職工工資380萬元，實(shí)際為本企業(yè)雇員支付工資300萬元、獎(jiǎng)金40萬元、地區(qū)補(bǔ)貼20萬元，假定該企業(yè)工資、薪金支出符合合理性標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)年職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)可在企業(yè)所得稅前列支的限額是多少。
【答案及解析】其當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列示的工資總額為=300+40+20=360(萬元)
其當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列支的職工福利費(fèi)限額=360×14%=50．4(萬元)
其當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列支的工會經(jīng)費(fèi)限額=360×2%=7．2(萬元)
其當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列支的職工教育經(jīng)費(fèi)限額=360×2．5%=9(萬元)。
【例題31·單選題】某軟件生產(chǎn)企業(yè)為居民企業(yè)，2012年實(shí)際發(fā)生的合理的工資支出500萬元，職工福利費(fèi)支出90萬元，職工教育經(jīng)費(fèi)60萬元，其中職工培訓(xùn)費(fèi)用支出40萬元，假設(shè)該企業(yè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2012年該企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額()萬元。
A．67．5
B．47．5
C．27．5
D．20．5
【答案】C
【解析】職工福利費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=90-500 ×14%=20(萬元)。
軟件企業(yè)職工培訓(xùn)費(fèi)可以全額扣除，扣除職工培訓(xùn)費(fèi)后的職工教育經(jīng)費(fèi)的余額應(yīng)按照工資、薪金的2．5%的比例扣除，職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=60—40—500 × 2．5%=7．5(萬元)
合計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=20+7．5=27．5(萬元)。
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