一、舞弊的種類
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。
與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的故意錯(cuò)報(bào)，包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。
1.編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)
編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告涉及為欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而作出的故意錯(cuò)報(bào)（包括對財(cái)務(wù)報(bào)表金額或披露的遺漏）。
這可能是由于管理層通過操縱利潤來影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績和盈利能力的看法而造成的。
壓力和動(dòng)機(jī)可能使這些行為上升到編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的程度。
由于承受迎合市場預(yù)期的壓力或追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。
在某些被審計(jì)單位，管理層可能有動(dòng)機(jī)大幅降低利潤以降低稅負(fù)，或虛增利潤以向銀行融資。
管理層可能通過以下方式編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告：
（1）對編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或支持性文件進(jìn)行操縱、弄虛作假（包括偽造）或篡改；
?。?）在財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤表達(dá)或故意漏記事項(xiàng)、交易或其他重要信息；
（3）故意地錯(cuò)誤使用與金額、分類、列報(bào)或披露相關(guān)的會(huì)計(jì)原則。
編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告通常涉及管理層凌駕于控制之上，而這些控制卻看似有效運(yùn)行。
2.侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)
侵占資產(chǎn)包括盜竊被審計(jì)單位資產(chǎn)，通常的做法是員工盜竊金額相對較小且不重要的資產(chǎn)。
侵占資產(chǎn)也可能涉及管理層，他們通常更能夠通過難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。
二、針對舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評估程序
?。ㄒ唬┰儐枺唬ǘ?shí)施分析程序；（三）考慮其他信息；（四）組織項(xiàng)目組討論；
?。ㄎ澹┰u價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)通過其他風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動(dòng)獲取的信息，是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并不必然表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，因此，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)舞弊存在時(shí)通常伴隨著的三種情況，這些風(fēng)險(xiǎn)因素可以分為以下三類：
1.實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是發(fā)生舞弊的首要條件。
2.實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才可能成功。舞弊的機(jī)會(huì)一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上而可以隨意操縱會(huì)計(jì)記錄等。
3.為舞弊行為尋找借口的能力。借口是指，存在某種態(tài)度、性格或價(jià)值觀念，使得管理層或雇員能夠作出不誠實(shí)的行為，或者管理層或雇員所處的環(huán)境促使其能夠?qū)⑽璞仔袨橛枰院侠砘?BR> 例如，侵占資產(chǎn)的員工可能認(rèn)為單位對自身的待遇不公，編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告者可能認(rèn)為造假不是出于個(gè)人私利而是出于公司集體利益。
三、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析
【教師提示】這里以“與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素”為例，分析舞弊的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素的具體表現(xiàn)。
?。ㄒ唬﹦?dòng)機(jī)或壓力
1.管理層或治理層的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績或狀況的影響。
（1）個(gè)人為被審計(jì)單位的債務(wù)提供了擔(dān)保；
?。?）在被審計(jì)單位中擁有重大經(jīng)濟(jì)利益；
?。?）其報(bào)酬中有相當(dāng)一部分（如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)、基于盈利能力的支付計(jì)劃）取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的目標(biāo)（如在股價(jià)、經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量方面） 。
2.管理層或經(jīng)營者受到更高職級(jí)管理層或治理層對財(cái)務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力，如治理層為管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或盈利能力等激勵(lì)指標(biāo)。
3.管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度的壓力
（1）滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務(wù)合同要求的能力較弱；
（2）需要進(jìn)行額外的舉債或權(quán)益融資以保持競爭力，包括為重大研發(fā)項(xiàng)目或資本性支出融資；
?。?）報(bào)告較差財(cái)務(wù)成果將對正在進(jìn)行的重大交易（如企業(yè)合并或簽訂合同）產(chǎn)生可察覺的或?qū)嶋H的不利影響；
?。?）投資分析師、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期（特別是過分激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期），包括管理層在過于樂觀的新聞報(bào)道和年報(bào)信息中作出的預(yù)期。
4.財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營狀況的威脅
?。?）競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降；
?。?）難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時(shí)、利率調(diào)整等因素的急劇變化；
?。?）客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營失敗的情況增多；
（4）經(jīng)營虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購；
（5）高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業(yè)其他企業(yè)相比時(shí)；
?。?）在財(cái)務(wù)報(bào)表顯示盈利或利潤增長的情況下，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)常出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或經(jīng)營活動(dòng)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入；
?。?）新發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求。
?。ǘC(jī)會(huì)
1.對管理層的監(jiān)督失效
（1）管理層由一人或少數(shù)人控制（在非業(yè)主管理的實(shí)體中），且缺乏補(bǔ)償性控制；
?。?）治理層對財(cái)務(wù)報(bào)告過程和內(nèi)部控制實(shí)施的監(jiān)督無效。
2.組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定
（1）高級(jí)管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換；
（2）組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，存在異常的法律實(shí)體或管理層級(jí)；
?。?）難以確定對被審計(jì)單位持有控制性權(quán)益的組織或個(gè)人。
3.被審計(jì)單位所從事業(yè)務(wù)或所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的機(jī)會(huì)
（1）從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者與未經(jīng)審計(jì)或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行重大交易；
（2）被審計(jì)單位具有強(qiáng)大的財(cái)務(wù)實(shí)力或能力，使其在特定行業(yè)中處于主導(dǎo)地位，能夠?qū)εc供應(yīng)商或客戶簽訂的條款或條件作出強(qiáng)制規(guī)定，從而可能導(dǎo)致不適當(dāng)或不公允的交易；
（3）從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近期末發(fā)生的復(fù)雜交易，對該交易是否按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問）；
?。?）資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用建立在重大估計(jì)的基礎(chǔ)上，這些估計(jì)涉及主觀判斷或不確定性，難以印證；
?。?）在經(jīng)濟(jì)環(huán)境及文化背景不同的國家或地區(qū)從事重大經(jīng)營或重大跨境經(jīng)營。
4.內(nèi)部控制要素存在缺陷
?。?）由于會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員不能勝任而頻繁更換；
（2）會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效，包括內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的缺陷情況。
?。ㄈB(tài)度或借口
1.管理層態(tài)度不端或缺乏誠信
?。?）被審計(jì)單位、高級(jí)管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規(guī)的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規(guī)而被指控；
?。?）管理層過于關(guān)注保持或提高被審計(jì)單位的股票價(jià)格或利潤趨勢；
?。?）管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期；
?。?）管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理；
?。?）業(yè)主兼經(jīng)理未對個(gè)人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分；
?。?）為了避稅的目的，管理層表現(xiàn)出有意通過使用不適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ箞?bào)告利潤最小化。
2.管理層與注冊會(huì)計(jì)師的關(guān)系異?；蚓o張
?。?）在會(huì)計(jì)、審計(jì)或報(bào)告事項(xiàng)上經(jīng)常與現(xiàn)任或前任注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)生爭議；
?。?）對注冊會(huì)計(jì)師接觸某些人員、信息或與治理層進(jìn)行有效溝通施加不適當(dāng)?shù)南拗疲?BR> ?。?）對注冊會(huì)計(jì)師提出不合理的要求，如對完成審計(jì)工作或出具審計(jì)報(bào)告提出不合理的時(shí)間限制；
?。?）管理層對注冊會(huì)計(jì)師表現(xiàn)出盛氣凌人的態(tài)度，特別是試圖影響注冊會(huì)計(jì)師的工作范圍，或者影響對執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員或被咨詢?nèi)藛T的選擇和保持。
考試指南：2013注會(huì)注會(huì)各科考試時(shí)間 注冊會(huì)計(jì)師考試大綱 考試科目
備考專題：2013年注冊會(huì)計(jì)師考試備考專題 2013年注冊會(huì)計(jì)師考試課后章節(jié)練習(xí)及答案專題
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