注冊會計師應當考慮是否存在協(xié)助管理層監(jiān)督內部控制的職能部門（如內部審計部門），并對內部審計職能需進一步考慮：
（1）獨立性和權威性；
（2）向誰報告，例如，直接向董事會、審計委員會或類似機構報告，對接觸董事會、審計委員會或類似機構是否有限制；
（3）是否有足夠的人員、培訓和特殊技能；
（4）是否堅持適用的專業(yè)準則；
（5）活動的范圍，例如，財務審計和經營審計工作的平衡，在分散經營情況下內部審計的覆蓋程度和輪換程度；
（6）計劃、風險評估和執(zhí)行工作的記錄和形成結論的適當性；
（7）是否不承擔經營管理責任。
【案例1】中科公司主要從事小型電子消費品的生產和銷售，產品銷售以中科公司倉庫為交貨地點。中科公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)（以下簡稱系統(tǒng)）和手工控制相結合的方式進行。中科公司產品主要銷售給國內各主要城市的電子消費品經銷商。注冊會計師陳莉負責審計中科公司2011年度財務報表。
注冊會計師陳莉在審計工作底稿中記錄了所了解的中科公司及其環(huán)境的情況，部分內容摘錄如下：
（1）由于2010年銷售業(yè)績未達到董事會制定的目標，中科公司于2011年2月更換了公司負責銷售的副總經理。
（2）中科公司董事會確定的2011年銷售收入增長目標為20%。中科公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據上述目標的完成情況上下浮動。中科公司所處行業(yè)2011年的平均銷售增長率是12%。
（3）中科公司財務總監(jiān)已為中科公司工作超過6年，于2011年9月勞動合同到期后被中科公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，中科公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務期超過4年外，其余人員的平均服務期少于2年。
（4）2011年初，中科公司啟用新財務信息系統(tǒng)，并計劃同時使用原系統(tǒng)6個月。由于同時運行兩個系統(tǒng)對中科公司相關部門人員的工作量影響很大，2個月后，中科公司決定提前停用原系統(tǒng)。
（5）中科公司的產品及設備維修使用的備件的購買和領用不頻繁，但各類備件的種類繁多。為減輕年末存貨盤點的工作量，中科公司管理層決定于2011年11月30日對備件進行盤點，其余存貨在2011年12月31日進行盤點。
要求：針對資料中（1）至（5）項，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風險是屬于財務報表層次還是認定層次。如果認為屬于認定層次，請指出相關事項與何種交易或賬戶的何種認定相關。
『正確答案』
（1）存在重大錯報風險。
公司關鍵人員的變動，往往可能導致重大錯報風險。而且公司由于2010年的銷售沒有達到董事會制定的目標而在2011年就更換了副總經理，導致新的負責銷售的副總經理很可能因業(yè)績壓力而產生舞弊動機，增加了多計營業(yè)收入的風險。
該事項導致認定層次重大錯報風險，主要涉及營業(yè)收入的“發(fā)生”認定和應收賬款的“存在”認定。
（2）存在重大錯報風險。
銷售增長目標高于行業(yè)平均增長率，并且管理層的薪酬與銷售增長目標掛鉤，存在舞弊的動機或壓力，可能導致管理層多計銷售收入。
該事項導致認定層次重大錯報風險，主要涉及營業(yè)收入的“發(fā)生”認定和應收賬款的“存在”認定。
（3）存在重大錯報風險。
關鍵人員的變動，以及由于會計人員頻繁變動，缺乏具有勝任能力的會計人員，可能表明存在重大錯報風險。
該事項導致報表層次重大錯報風險。
（4）存在重大錯報風險。
更換財務系統(tǒng)，縮短試運行時間，增大了財務報表產生錯報的風險。
該事項導致報表層次重大錯報風險。
（5）不存在重大錯報風險。
【案例2】健康藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱健康公司），是一家現代化大型醫(yī)藥上市公司。健康公司主要從事化學原料藥、醫(yī)藥制劑和醫(yī)療器械的研發(fā)、生產和銷售，主要產品為治療心血管疾病、慢性肝炎和泌尿系統(tǒng)疾病的藥物，其中有12種藥品被認定為國家級新藥。健康公司所有生產線和藥品均通過GMP認證。為擴大經營規(guī)模，健康公司擬于2012年進行再融資。
2011年初，由于競爭對手推出了療效更好的替代藥物，健康公司一款治療泌尿系統(tǒng)疾病的主要產品——U藥品的銷售額大幅下降，健康公司2011年第一季度營業(yè)收入遠低于預期。為了扭轉頹勢，2011年6月健康公司召開臨時股東大會批準更換了管理層，向新管理層下達了2011年至2013年每年銷售額增長不低于20%的目標，并出臺了相應的激勵措施。
健康公司新管理層上任后，對營銷模式進行了一系列的調整，其中包括：在國內若干大中型城市增設銷售辦事處并設立周轉倉庫；增聘營銷人員；提高營銷費用標準，由營銷人員負責相關營銷費用的經費申請、使用和報銷。2011年下半年，健康公司國內藥品銷售額因此快速增長。此外，為了進一步開拓歐洲市場，2011年8月，健康公司與一家歐洲著名的藥品流通企業(yè)——斯瑞公司簽訂了代銷協(xié)議，歐洲地區(qū)的銷售額因此取得了較快增長，但出口銷售回款的速度較慢。
2011年健康公司為研發(fā)治療慢性肝炎的藥物投入了較多經費，同時也獲得了大量的政府補助。
2011年7月，證券監(jiān)管機構對健康公司開展專項檢查時，發(fā)現健康公司的大股東國營健康制藥廠存在通過“虛構銷售交易收取健康公司預付貨款”的方式變相占用上市公司資金的情況，責令健康公司進行整改。2011年底，健康公司向證券監(jiān)管機構提交了整改報告，稱已經完成了大股東占用資金的清理工作。
為了加強內部審計工作，健康公司于2011年專門成立了內部審計部，內部審計部直接向健康公司總經理匯報工作。內部審計部有5名工作人員，其中包括專職人員3名，財務部兼職人員2名。
【要求】針對上述資料，假定不考慮其他條件，識別健康公司2011年度財務報表層次存在的重大錯報風險，并針對所識別的財務報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施。
『正確答案』（1）下列因素可能引發(fā)財務報表層次的重大錯報風險，并引發(fā)舞弊：
①未來的融資條件。健康公司擬于2012年進行再融資，可能為了滿足再融資條件中的財務指標的要求，粉飾財務報表。
②開發(fā)新產品。健康公司在研發(fā)方面投入較大，正在研發(fā)治療慢性肝炎方面的新藥，新藥能否成功存在較大不確定性，對財務報表整體可能存在影響。
③管理層更換。由于原有主要產品銷售業(yè)績下滑，在2011年度中間更換了公司的管理層，新管理層可能變更會計政策或會計估計，進而影響財務報表。
④調整營銷模式。健康公司2011年實施了營銷模式的調整，可能影響健康公司內部控制的設計和執(zhí)行，進而影響財務報表。
⑤大股東誠信和關聯交易。證券監(jiān)管機構對健康公司的專項檢查，發(fā)現了公司大股東的誠信和關聯交易問題，可能對健康公司的財務報表產生影響。
⑥公司內部治理的問題。內部審計部門和人員直接向總經理匯報工作缺乏獨立性。
⑦對新管理層的激勵政策。健康公司對新管理層的激勵政策以經營業(yè)績?yōu)榛A，可能對新管理層形成較大的壓力。
（2）財務報表層次重大風險的總體應對措施包栝：
①向審計項目組強調收集和評價審計證據過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
②指派更有經驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家工作；
③提供更多的督導；
④在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見因素，注意使某些審計程序不被管理層預見或事先了解；
⑤對擬實施的審計程序性質、時間安排和范圍做出總體修改。
考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目
備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節(jié)練習及答案專題
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