八、 金融資產(chǎn)的減值
1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量
（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)——應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
計(jì)算持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值時(shí)，將賬面價(jià)值與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較，這種方法稱(chēng)為未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。
以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。
短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
（2）對(duì)于存在大量性質(zhì)類(lèi)似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)分別不同情況處理：
①單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)——應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。
②對(duì)于單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)——可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)）——應(yīng)當(dāng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。
已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)——不應(yīng)當(dāng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)采用組合方式進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方：
①應(yīng)當(dāng)將具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類(lèi)型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類(lèi)型、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合。
② 對(duì)于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項(xiàng)特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來(lái)，單獨(dú)確認(rèn)減值損失。
③ 在對(duì)某金融資產(chǎn)組合的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以與其具有類(lèi)似風(fēng)險(xiǎn)特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。
（3）對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
（4）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的——預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
①先折現(xiàn) 外幣現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
②再折現(xiàn) 折算為記賬本位幣
③再比較 與賬面價(jià)值進(jìn)行比較
（5）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
（6）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的賬務(wù)處理：
① 確認(rèn)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值：
借：資產(chǎn)減值損失
　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備、貸款減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備
② 已確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)
對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后——如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，應(yīng)按原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回減值損失的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、貸款減值準(zhǔn)備
　　貸：資產(chǎn)減值損失
2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)
①可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)——即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失——為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷(xiāo)金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
②在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資， 發(fā)生減值時(shí)——應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額）
　　貸：資本公積——其他資本公積 （原計(jì)入的累計(jì)損失）
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 （差額）
（2）已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)
①可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具——對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備
　　貸：資產(chǎn)減值損失
②可供出售金融資產(chǎn)為權(quán)益工具——可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備
　　貸：資本公積——其他資本公積
但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
（3）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后利息收入的確定
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入——應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
【例題·計(jì)算分析題】丙股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)丙公司）有關(guān)投資資料如下：
（1）2007年2月5日, 丙公司以銀行存款從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司股票100 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，每股買(mǎi)價(jià)12元，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)10000元。
（2）2007年4月10日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.5元。
（3）2007年4月20日，收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利50 000元。
（4）2007年12月31日，B公司股票市價(jià)發(fā)生暫時(shí)性下跌, 市價(jià)為每股11元。
（5）2008年12月31日，B公司股票市價(jià)下跌為每股9.5元，預(yù)計(jì)B公司股票的市價(jià)還將繼續(xù)下跌。
（6）2009年12月31日，B公司股票市價(jià)為每股11.5元。
要求：根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
丙公司應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：
（1）2007年2月5日, 丙公司以銀行存款從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司股票100 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，每股買(mǎi)價(jià)12元，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)10000元。
借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——成本 1 210 000
　　貸：銀行存款1 210 000
（2）2007年4月10日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.5元。
借：應(yīng)收股利50 000
　　貸：投資收益50 000
（3）2007年4月20日，收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利50 000元。
借：銀行存款50 000
　　貸：應(yīng)收股利50 000
（4）2007年12月31日，B公司股票市價(jià)發(fā)生暫時(shí)性下跌, 市價(jià)為每股11元。
借：資本公積——其他資本公積 110 000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 110 000
（5）2008年12月31日，B公司股票市價(jià)下跌為每股9.5元，預(yù)計(jì)B公司股票的市價(jià)還將繼續(xù)下跌。
借：資產(chǎn)減值損失260 000
　　貸：資本公積——其他資本公積110 000
可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——減值準(zhǔn)備150 000
（6）2009年12月31日，B公司股票市價(jià)為每股11.5元。
借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 50 000
——減值準(zhǔn)備150 000
　　貸：資本公積——其他資本公積200 000

【總結(jié)】

交易費(fèi)用	計(jì)入資產(chǎn)成本	持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)
	計(jì)入當(dāng)期損益	以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
后續(xù)計(jì)量	公允價(jià)值	以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)
	攤余成本	持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
實(shí)際利率	不應(yīng)用	以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）
	應(yīng)用	持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）
減值	計(jì)提減值	持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)
	不計(jì)提減值	以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
減值轉(zhuǎn)回	通過(guò)損益	持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）
	通過(guò)權(quán)益	可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）

本章小結(jié)：
1.掌握金融資產(chǎn)的初始計(jì)量（重點(diǎn)注意不同類(lèi)金融資產(chǎn)取得時(shí)入賬價(jià)值的確定及其會(huì)計(jì)處理）。
2.掌握交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及其會(huì)計(jì)處理。（注意兩類(lèi)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理上的區(qū)別）
3.掌握持有至到期投資后續(xù)計(jì)量及其會(huì)計(jì)處理（重點(diǎn)掌握是實(shí)際利率法下攤余成本和實(shí)際利息收益的確定及賬務(wù)處理）
4. 掌握金融資產(chǎn)減值損失的確定及其會(huì)計(jì)處理。