第三節(jié) 合并利潤表

　　一、編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目

　　合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。

　　利潤表作為以單個企業(yè)為會計主體進行會計核算的結(jié)果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會計期間經(jīng)營成果。在以其個別利潤表為基礎計算的收入和費用等項目的加總金額中，也必然包含有重復計算的因素，因此，編制合并利潤表時，也需要將這些重復的因素予以剔除。

　　編制合并利潤表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1) 內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目;(2) 內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(3) 內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目計提額或攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4) 內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準備中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5) 內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部股權投資的投資收益項目等。

　　(一) 內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目的抵銷處理

　　內(nèi)部營業(yè)收入是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售(或勞務提供，下同)活動所產(chǎn)生的營業(yè)收入。內(nèi)部營業(yè)成本是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。

　　在購買企業(yè)將內(nèi)部購進的商品用于對外銷售時，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購進商品全部實現(xiàn)對外銷售;第二種情況是內(nèi)部購進的商品全部未實現(xiàn)銷售，形成期末存貨;第三種情況是內(nèi)部購進的商品部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨。因此，對內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進行抵銷時，應分別不同的情況進行處理。

　　1. 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現(xiàn)對外銷售

　　在這種情況下，從整個企業(yè)集團來看，這一購銷業(yè)務只是實現(xiàn)了一次對外銷售，其銷售收入只是購買企業(yè)向企業(yè)集團外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品的成本。銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品實現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷售收入，相應地，購買企業(yè)向企業(yè)集團外部企業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內(nèi)部銷售成本。因此在編制合并利潤表時，就必須將重復反映的內(nèi)部營業(yè)收入與內(nèi)部營業(yè)成本予以抵銷。應編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

　　2. 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨的抵銷處理

　　在內(nèi)部購進的商品未實現(xiàn)對外銷售的情況下，在編制合并利潤表時，應當將銷售企業(yè)由此確認的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷。對于這一內(nèi)部交易，從購買企業(yè)來說，則以支付的購貨價款作為存貨成本入賬，并在其個別資產(chǎn)負債表中作為資產(chǎn)列示。這樣，購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中存貨的價值中就包含銷售企業(yè)實現(xiàn)的銷售毛利。編制合并資產(chǎn)負債表時，應將購買企業(yè)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。應編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;同時，對于存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　3. 母公司與子公司、子公司之間銷售商品，期末部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理

　　在這種情況下，可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當期購進并全部實現(xiàn)對外銷售;另一部分為當期購進但未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。

　　對于內(nèi)部營業(yè)收入的抵銷，也可按照如下方法進行抵銷處理：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目，按其差額，貸記“營業(yè)成本”項目。

　　(二) 購買企業(yè)內(nèi)部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理

　　在購買企業(yè)將內(nèi)部購進的商品作為固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時，則形成期固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。

　　在企業(yè)集團內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)(作為無形資產(chǎn)等的處理原則類似)使用的情況下，從整個企業(yè)集團來說，只能以銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本作為固定資產(chǎn)原價在合并財務報表中反映。因此，編制合并利潤表時，應將銷售企業(yè)由于該內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷售收入和銷售成本予以抵銷;并將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。在對銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行抵銷的同時，也應當對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的部分進行抵銷。應編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目，按其差額，貸記“營業(yè)成本”項目;同時，對于本期計提的折舊額或攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

　　(三) 內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵銷處理

　　編制合并資產(chǎn)負債表時，需要將內(nèi)部應收款項與應付款項相互抵銷，與此相適應需要將每部應收款項計提的壞賬準備予以抵銷。編制合并財務報表將資產(chǎn)減值損失中包含的本期內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備抵銷時，按照當期內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”等項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。

　　(四) 內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸，以及相互之間持有對方債券的內(nèi)部交易。在編制合并財務報表時，應當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權債務的同時，將內(nèi)部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”項目，貸記“財務費用”項目。

　　(五) 母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理

　　在子公司為全資子公司的情況下，應當編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者(或股東)的分配”、“未分配利潤——年末”項目;在子公司為非全資子公司的情況下，應編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者(或股東)的分配”、“未分配利潤——年末”項目。