第七節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例
為了便于理解和掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法，了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程，本節(jié)綜合舉例說明合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表及合并工作底稿的編制方法和過程。
【例19-10】 20x8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(quán)(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并)。P公司在20x8年1月1日建立的備查簿(見表19-2)中記錄了購買日(20x8年1月1日)S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值信息。
20x8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
P公司和S公司20x8年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表分別見表19-3和表19-4,20x8年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表19-5、表19-6和表19-7。
假定S公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負(fù)債、S公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債均不存在暫時性差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件。
P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團(tuán)20x8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，存在以下內(nèi)部交易或事項(xiàng)需在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷或調(diào)整處理。
1. P公司20x8年利潤表的營業(yè)收入中35 000 000元系向S公司銷售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為30 000 000元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為50 000 000元，銷售成本為35 000 000元，反映在S公司20x8年的利潤表中。
對此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)在合并工作底稿(見表19-8)中編制如下抵銷分錄：
(1) 借：營業(yè)收入 35 000 000
貸：營業(yè)成本 35 000 000
2. S公司20x8年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費(fèi)用為200 000元(假設(shè)該債券的票面利率與實(shí)際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費(fèi)用不符合資本化條件)。
在編制患病財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費(fèi)用相抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：
(2) 借：投資收益 200 000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200 000
3. S公司20x8年利潤表的營業(yè)收入中有10 000 000元系向P公司銷售商品實(shí)現(xiàn)的銷售收入，對應(yīng)的銷售成本為8 000 000元。P公司購進(jìn)的該商品20x8年未對外銷售，全部形成期末存貨。
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：
(3) 借：營業(yè)收入 10 000 000
貸：營業(yè)成本 10 000 000
(4) 借：營業(yè)成本 2 000 000
貸：存貨 2 000 000
(5) 同時，確認(rèn)該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響：2 000 000×25% = 500 000(元)
借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
貸：所得稅費(fèi)用 500 000
4. S公司20x8年以3 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，銷售成本為2 700 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤為300 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3 000 000元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個月計(jì)提折舊。
在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：
(6) 與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：營業(yè)收入 3 000 000
貸：營業(yè)成本 2 700 000
固定資產(chǎn)——原價 300 000
(7) 同時，確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：(300 000-100 000)×25% = 50 000(元)，其中，100 000元為當(dāng)年已在P公司所得稅前扣除的金額。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000
貸：所得稅費(fèi)用 50 000
(8) 抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊額。
該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為3 000 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為0元，20x8年計(jì)提的折舊額為1 000 000元，而按抵銷其原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20x8年應(yīng)計(jì)提的折舊額為900 000元，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為100 000元。應(yīng)當(dāng)按100 000元分別抵銷管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。
借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 100 000
貸：管理費(fèi)用 100 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額減少100 000元，管理費(fèi)用減少100 000元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為900 000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為900 000元。
5. P公司將其賬面價值為1 300 000元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以1 200 000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設(shè)S公司以1 200 000元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按6個月計(jì)提折舊。
在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：
(9) 該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：固定資產(chǎn)——原價 100 000
貸：營業(yè)外支出 100 000
(10) 同時，確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25% = 22 500(元)，其中，10 000元為當(dāng)年已在S公司所得稅前扣除的金額。
借：所得稅費(fèi)用 22 500
貸：遞延所得稅負(fù)債 22 500
(11) 抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期減少計(jì)提的折舊額。
該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為1 200 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為0元，20x8年計(jì)提的折舊額為120 000元，而按抵銷其原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20x8年應(yīng)計(jì)提的折舊額為130 000元，當(dāng)期少計(jì)提的折舊額為10 000元，應(yīng)當(dāng)按10 000元分別抵銷管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。
借：管理費(fèi)用 10 000
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 10 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額增加10 000元，管理費(fèi)用增加10 000元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為130 000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為130 000元。
6. S公司20x8年實(shí)現(xiàn)凈利潤10 000 000元，計(jì)提法定盈余公積1 000 000元，分派現(xiàn)金股利6 000 000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4 800 000元，向其他股東分派現(xiàn)金股利1 200 000元，未分配利潤為3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為750 000元。20x8年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為39 750 000元，其中股本為20 000 000元，資本公積為15 750 000元，盈余公積為1 000 000元，未分配利潤為3 000 000元。
20x8年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為30 000 000元，擁有S公司80%的股份(假定未發(fā)生減值)。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制20x8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日(20x8年1月1日)的公允價值的資料(見表19-2)，調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項(xiàng)，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為50 000元(1 000 000÷20)。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：
(12) 借：管理費(fèi)用 50 000
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 50 000
注：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)(即對子公司的長期股權(quán)投資)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，母公司對子公司的長期股權(quán)投資實(shí)際上代表了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面在稅收上實(shí)際是按公允價值確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，與會計(jì)上相同，不存在暫時性差異。因此，母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不需要對子公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)及其折舊確認(rèn)遞延所得稅影響或所得稅影響。
據(jù)此，以S公司20x8年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值為基礎(chǔ)，抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，重新確定的20x8年凈利潤為：
