一、存貨的跌價準備
資產負債表日，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。
（一）存貨的可變現(xiàn)凈值
可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去估計至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。
存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、估計至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關稅費等內容構成。
可變現(xiàn)凈值具有以下基本特征：
1.確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進行日?；顒?/U>，即企業(yè)在進行正常的生產經營活動。
如果企業(yè)不是在進行正常的生產經營活動，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
2.可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量，而不是簡單地等于存貨的售價或合同價。
3.不同存貨可變現(xiàn)凈值的構成不同。
（1）產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
?。?）需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
?。ǘ┐_定存貨的可變現(xiàn)凈值應考慮的因素
企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。
1.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當以取得確鑿證據(jù)為基礎
?。?）存貨成本的確鑿證據(jù)
存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。
?。?）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)
存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。
2.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當考慮持有存貨的目的
由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。
3.確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當考慮資產負債表日后事項等的影響
確定存貨可變現(xiàn)凈值時，應當以資產負債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價為基礎并考慮持有存貨的目的，資產負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發(fā)生波動的，如有確鑿證據(jù)表明其對資產負債表日存貨已經存在的情況提供了新的或進一步的證據(jù)，則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時應當予以考慮，否則，不應予以考慮。
【教師補充】確定存貨可變現(xiàn)凈值對資產負債表日后信息的考慮
按照企業(yè)會計準則規(guī)定，公司持有的存貨項目應根據(jù)其持有目的，綜合考慮資產負債表日可獲得的信息等確定其可變現(xiàn)凈值。具體包括以下幾種情況：
第一，在資產負債表日存在活躍市場、有明確市場價格的，一般應以該市場價格為基礎，確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
第二，根據(jù)資產負債表日前后一段時間有關存貨市場價格的走勢等進行判斷，如公司能夠提供明確的證據(jù)表明資產負債表日的市場價格較為異常，無法代表企業(yè)持有存貨的預期變現(xiàn)價值的，例如在報告期資產負債表日的價格沒有足夠成交量支持，或者從資產負債表日后事項期間的價格趨勢判斷資產負債表日的價格為非正常波動形成等，原則上可以考慮根據(jù)報告期資產負債表日后事項期間的價格走勢確定相關存貨在報告期資產負債表日的可變現(xiàn)凈值。
第三，在資產負債表日不存在明確市場價格，但 資產負債表日后事項期間取得了該存貨的價格信息，且該價格信息與資產負債表日價格相關的，可以日后事項期間取得的有關價格為基礎確定存貨在報告期資產負債表日的可變現(xiàn)凈值。
★上述原則僅適用于存貨可變現(xiàn)凈值的確定，不適用于按照會計準則規(guī)定在報告期資產負債表日需以公允價值計量的資產項目。
（三）存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應用
在確定其可變現(xiàn)凈值時，最關鍵的問題是確定估計售價。企業(yè)應當區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價：
1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，且銷售合同訂購數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。
2.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格作為計算基礎。
3.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎。如果該合同為虧損合同，還應同時按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定確認預計負債。
【教師提示】根據(jù)《或有事項》準則的規(guī)定，對于簽訂了銷售合同的存貨，通常要考慮合同是否為不可撤銷的，進而考慮對存貨估計售價的選擇。
4.沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售的材料），其可變現(xiàn)凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計算基礎。
5.用于出售的材料等通常以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。
?。ㄋ模┯嬏岽尕浀鴥r準備的方法
1.企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。
2.對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。
3.與在同一地區(qū)生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。
存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產和銷售，意味著存貨所處的經濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風險和報酬。在這種情況下可以對該存貨進行合并計提存貨跌價準備。
4.資產負債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。
?。ㄎ澹┐尕浀鴥r準備轉回的處理
1.企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉回計提的存貨跌價準備。
存貨跌價準備轉回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經消失，而不是在當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。
2.當符合存貨跌價準備轉回的條件時，轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但轉回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。
【案例2】2011年12月31日，南方股份某產成品庫存100件，單位成本2 000元。該產成品的預計售價（含稅價）為每件1 900元，預計發(fā)生銷售運費為每件100元。南方股份適用的增值稅稅率為17%。
要求：根據(jù)上述資料，假定不考慮其他條件，計算該產成品需計提的存貨跌價準備金額，并編制計提該產成品的存貨跌價準備的會計分錄。
『參考答案』
2011年12月31日庫存存貨的成本＝2 000×100＝200 000（元）
2011年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值＝[1 900/（1＋17%）－100]×100＝152 393.16（元）
計提的存貨跌價準備＝200 000－152 393.16＝47 606.84（元）
會計處理（以元為單位）：
借：資產減值損失 47 606.84
貸：存貨跌價準備 47 606.84
考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目
備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節(jié)練習及答案專題
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