第6章講義
本章屬于2007年教材的新增內(nèi)容，在2007年考試中主要以客觀題形式考查，本章部分金融資產(chǎn)在以前年度的考試中經(jīng)常出現(xiàn)（比如短期投資、長期債權(quán)性質(zhì)的投資），是考查的重點。本章屬于重要的一章。
在學(xué)習(xí)具體內(nèi)容之前應(yīng)注意把握和理解以下兩點：
1.金融資產(chǎn)的概念
金融資產(chǎn)可以簡單的理解為，資產(chǎn)負(fù)債表中除了實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之外的資產(chǎn)。金融資產(chǎn)具體主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。
2.金融資產(chǎn)的分類
主要依據(jù)管理者持有意圖不同劃分為四類，分類不同，具體會計核算也不同，對報表的影響也不同。
取得各項金融資產(chǎn)的交易費用的處理依據(jù)分類不同而不同。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在取得時發(fā)生的交易費用計入“投資收益”科目核算，而其他三類金融資產(chǎn)在取得時發(fā)生的交易費用計入所取得的金融資產(chǎn)成本。
金融資產(chǎn)一經(jīng)分類，不得隨意進(jìn)行重分類。企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或其他類金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)和持有至到期投資兩類金融資產(chǎn)在滿足一定的條件后可以轉(zhuǎn)換。
第一節(jié)　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的內(nèi)容和特點
特點：以公允價值計量
內(nèi)容：根據(jù)第22號準(zhǔn)則規(guī)定，具體分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩類。
（一）交易性金融資產(chǎn)
滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：
1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售并獲利。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。
2.基于管理上的需要。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。
3.屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資持鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，衍生工具通常要同時具備三個特征：
（1）其價值隨特定的利率或商品的價值等變動而變動；比如銅的期貨；
（2）不要求有初始的凈投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；
期貨的交易是一個保證金的交易，假如保證金的比例為10%，則意味著一千萬的保證金可以買到一個億的期貨合約。
（3）在未來某一日期結(jié)算交易。
（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
也通過“交易性金融資產(chǎn)”來核算。
只有在滿足以下條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（直接指定的原因）：
1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。
2.企業(yè)管理上的需要。企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。
在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：（1）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；（2）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價格信息是公開的。
二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理
（一）企業(yè)取得該類金融資產(chǎn)時
1.取得的公允價值計入“交易性金融資產(chǎn)——成本”；
2.支付的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，不計入金融資產(chǎn)成本。
其他三類金融資產(chǎn)對于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。
3.取得時發(fā)生的交易費用不計入金融資產(chǎn)成本，計入當(dāng)期損益（投資收益）。
具體會計分錄如下：
借：交易性金融資產(chǎn)—成本（公允價值）
投資收益（發(fā)生的交易費用）
應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
貸：銀行存款等
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動時
1.公允價值上升
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：公允價值變動損益
2.公允價值下降
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
3.收到取得金融資產(chǎn)時的現(xiàn)金股利或利息
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）
對于債券性質(zhì)的短期投資，持有期間獲得的利息處理：
借：應(yīng)收利息
貸：投資收益
（三）出售交易性金融資產(chǎn)
借：銀行存款
貸：交易性金融資產(chǎn)－成本
－公允價值變動（也可能在借方）
投資收益（差額，也可能在借方）
同時要特別注意，處置時將該金融資產(chǎn)持有期間形成的公允價值變動損益科目累計發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目：
借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）
貸：投資收益
或：借：投資收益
貸：公允價值變動損益
處置時的上述分錄可以合并處理，最后倒擠“投資收益”科目金額。
【例6-1】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1020000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：
（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；
（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1150000元（不含利息）；
（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；
（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為1100000元（不含利息）；
（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；
（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考慮其他因素。
11060101
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
（1）2007年1月1日，購入債券
借：交易性金融資產(chǎn)——成本　1000000
應(yīng)收利息　20000
投資收益　20000
貸：銀行存款　1040000
（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息
借：銀行存款　20000
貸：應(yīng)收利息　20000
（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　150000
貸：公允價值變動損益　150000
借：應(yīng)收利息　20000
貸：投資收益　20000
（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息
借：銀行存款　20000
貸：應(yīng)收利息　20000
（5）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益
借：公允價值變動損益　50000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　50000
借：應(yīng)收利息　20000
貸：投資收益　20000
（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息
借：銀行存款　20000
貸：應(yīng)收利息　20000
（7）2008年3月31日，將該債券予以出售
借：應(yīng)收利息　10000
貸：投資收益　10000
借：銀行存款　10000
貸：應(yīng)收利息　10000
借：銀行存款　1170000
公允價值變動損益　100000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　1000000
——公允價值變動　100000
投資收益　170000
總結(jié)：在作具體業(yè)務(wù)處理題時，要理清思路，分清步驟，以業(yè)務(wù)時間為序，一步一步進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
第二節(jié)　持有至到期投資
一、持有至到期投資定義、確認(rèn)條件和重分類
（一）定義
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
（二）確認(rèn)條件
1.到期日固定、回收金額固定或可確定；
持有至到期投資一定是債券性質(zhì)的投資。
2.有明確意圖持有至到期。
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：
（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。
（2）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。
（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。
（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
3.有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：
（1）沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；
（3）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
（三）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。
如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（通常比例為10％），則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外（即不需重分類的情況）：
1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；
2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；
3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。
二、持有至到期投資的會計處理（取得、期末、重分類、出售或到期日）
（一）企業(yè)取得的持有至到期投資
借：持有至到期投資—成本（面值）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
持有至到期投資—利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息
要熟練掌握持有至到期投資攤余成本的計算。

期末攤余成本＝期初攤余成本+投資收益－應(yīng)收利息－已收回的本金－已發(fā)生的減值損失
投資收益（即實際的利息）＝期初攤余成本×實際利率
應(yīng)收利息（現(xiàn)金流入）＝債券面值×票面利率
具體會計分錄：
借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）
持有至到期投資—應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）
持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）
貸：持有至到期投資
資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）
注意：等到可供出售金融資產(chǎn)出售的時候再將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。
（四）出售持有至到期投資
借：銀行存款等
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額）
投資收益（差額，也可能在借方）
【例題6－4】20×0年1月1日，甲公司支付價款1000元（含交易費用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。
11060201
作題技巧：通過表格來計算攤余成本。
計算實際利率r：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000元，由此得出r＝10%。
單位：元
年　份期初攤余成本（a）實際利息（b）
（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本
（d＝a＋b－c）
20×01000100591041
20×11041104591086
20×21086109591136
20×31136113591190
20×411901191250＋590