根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券
借：持有至到期投資——成本　1250
貸：銀行存款　1000
持有至到期投資——利息調(diào)整　250
（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息　59
持有至到期投資——利息調(diào)整　41（倒擠）
貸：投資收益　100
借：銀行存款　59
貸：應(yīng)收利息　59
（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息　59
持有至到期投資——利息調(diào)整　45（倒擠）
貸：投資收益　104
借：銀行存款　59
貸：應(yīng)收利息　59
（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息　59
持有至到期投資——利息調(diào)整　50（倒擠）
貸：投資收益　109
借：銀行存款　59
貸：應(yīng)收利息　59
（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息　59
持有至到期投資——利息調(diào)整　54（倒擠）
貸：投資收益　113
借：銀行存款　59
貸：應(yīng)收利息　59
（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等
借：應(yīng)收利息　59
持有至到期投資——利息調(diào)整　60（250－41－45－50－54）
貸：投資收益　119
借：銀行存款　59
貸：應(yīng)收利息　59
借：銀行存款等　1250
貸：持有至到期投資——成本　1250
假定在20×2年1月1日，甲公司預(yù)計(jì)本金的一半（即625元）將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于20×4年年末付清。
遇到這種情況時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整20×2年年初的攤余成本，差額計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。
處理思路：
（1）站在20×2年年初的角度確定各年的現(xiàn)金流量（畫現(xiàn)金流量圖）；
（2）實(shí)際利率不變，仍采用最初確定的實(shí)際利率；
（3）根據(jù)新的現(xiàn)金流量確定20×2年年初新的攤余成本，與正常情況下的攤余成本相比，差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；
（4）編制新的攤余成本計(jì)算表。
據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下：
單位：元
年　份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）
（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本
（d＝a＋b—c）
20×21138*114**59+625568
20×35685730***595
20×459560625+300
*（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋（625＋30）×（1＋10%）－3＝1138（元）（四舍五入）。
**1138×10%＝114（元）（四舍五入）。
***625×4.72%＝30（元）（四舍五入）。
根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本
借：持有至到期投資——利息調(diào)整?。?138－1086）52
貸：投資收益　52
（2）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等
借：應(yīng)收利息　59
持有至到期投資——利息調(diào)整　55
貸：投資收益　114
借：銀行存款　59
貸：應(yīng)收利息　59
借：銀行存款　625
貸：持有至到期投資——成本　625
（3）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等
借：應(yīng)收利息　30
持有至到期投資——利息調(diào)整　27
貸：投資收益　57
借：銀行存款　30
貸：應(yīng)收利息　30
（4）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等
借：應(yīng)收利息　30
持有至到期投資——利息調(diào)整　30
貸：投資收益　60
借：銀行存款　30
貸：應(yīng)收利息　30
借：銀行存款　625
貸：持有至到期投資——成本　625
假定甲公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。
畫出新的現(xiàn)金流量圖：
此時(shí)，甲公司所購(gòu)買債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：
（59＋59＋59＋59＋59＋1250）×（1＋r）－5＝1000，由此得出r≈9.05%。
據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下：
單位：元
年　份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按9.05%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本
（d＝a＋b—c）
20×0100090.501090.5
20×11090.598.6901189.19
20×21189.19107.6201296.81
20×31296.81117.3601414.17
20×41414.17130.83*1250＋2950
注：標(biāo)*數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差2.85元。
根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券
借：持有至到期投資——成本　1250
貸：銀行存款　1000
持有至到期投資——利息調(diào)整　250
（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　59
——利息調(diào)整　31.5
貸：投資收益　90.5
（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　59
——利息調(diào)整　39.69
貸：投資收益　98.69
（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　59
——利息調(diào)整　48.62
貸：投資收益　107.62
（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　59
——利息調(diào)整　58.36
貸：投資收益　117.36
（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到本金和名義利息等
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　59
——利息調(diào)整　71.83
（250－31.5－39.69－48.62－58.36）
貸：投資收益　130.83
借：銀行存款　1545
貸：持有至到期投資——成本　1250
——應(yīng)計(jì)利息　295
注意：分期付息情況下，到期計(jì)提的利息計(jì)入“應(yīng)收利息”科目，到期一次還本付息情況下，計(jì)提的利息計(jì)入“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目。
總結(jié)：此類題目在處理時(shí)要注意掌握以下兩個(gè)技巧：
（1）畫出現(xiàn)金流量圖；
（2）編制攤余成本計(jì)算表。
第三節(jié)　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義和內(nèi)容
（一）定義
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
注意和持有至到期投資定義、特點(diǎn)的異同點(diǎn)。
（二）內(nèi)容
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。
非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。
（三）和其他類金融資產(chǎn)的關(guān)系
和其他三類金融資產(chǎn)不能相互轉(zhuǎn)換。
二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理（以攤余成本來計(jì)量）
（一）貸款的會(huì)計(jì)處理（了解）
類似于持有至到期投資的處理。
金融企業(yè)發(fā)放貸款：
借：貸款——本金
貸：吸收存款（或存入中央銀行款項(xiàng)）
貸款——利息調(diào)整（倒擠）
（二）應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的會(huì)計(jì)處理
1.應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)取得時(shí)
借：應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
2.應(yīng)收賬款的出售、應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)：
（1）應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓
例，甲企業(yè)將一項(xiàng)應(yīng)收丙公司的應(yīng)收賬款100萬元轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓款90萬元。若到期丙公司無力償還，則乙公司將向甲公司追償，則屬于附有追償權(quán)的轉(zhuǎn)讓；若到期丙公司無力償還，乙公司不能向甲公司追償，則屬于不附追償權(quán)的轉(zhuǎn)讓。站在甲公司的角度，應(yīng)分別作以下處理：
①不附追償權(quán)時(shí)：
借：銀行存款　90
營(yíng)業(yè)外支出等　10
貸：應(yīng)收賬款　100
②附追償權(quán)時(shí)：
借：銀行存款　90
財(cái)務(wù)費(fèi)用　10
貸：短期借款　100
（2）應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)
銀行承兌匯票的貼現(xiàn)屬于不附追償權(quán)的貼現(xiàn)，商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)屬于附有追償權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)。處理思路同應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓。
①不附追償權(quán)時(shí)：
借：銀行存款
營(yíng)業(yè)外支出等
貸：應(yīng)收票據(jù)
②附追償權(quán)時(shí)：
借：銀行存款
財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：短期借款
3.收到款項(xiàng)
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）
【例題6－5】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為200000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為34000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)
借：應(yīng)收票據(jù)　234000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　34000
（2）3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng)234000元，存入銀行。
借：銀行存款　234000
貸：應(yīng)收票據(jù)　234000
（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款　231660
財(cái)務(wù)費(fèi)用　2340
貸：短期借款　234000
【例6－6】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為300000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于20×4年1O月31日付款。20×4年6月4日。經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行。價(jià)款為263250元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項(xiàng)稅額為3400元，成本為13000元，實(shí)際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價(jià)款為23400元。假定不考慮其他因素。
甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×4年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)
借：銀行存款　263250
營(yíng)業(yè)外支出　64350
其他應(yīng)收款　23400
貸：應(yīng)收賬款　351000
（2）20×4年8月3日收到退回的商品
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　20000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400
貸：其他應(yīng)收款　23400
借：庫(kù)存商品　13000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　13000
第四節(jié)　可供出售金融資產(chǎn)
一、可供出售金融資產(chǎn)的定義和內(nèi)容
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有到到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
可供出售金融資產(chǎn)在符合一定條件的情況下可以轉(zhuǎn)為持有至到期投資金融資產(chǎn)。
二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（取得、期末、出售）
（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)