例如，甲公司一項(xiàng)應(yīng)收賬款100萬元，按照應(yīng)收賬款余額20%的比例于期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。第一年末，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬元：
借：資產(chǎn)減值損失200000
貸：壞賬準(zhǔn)備　200000
第二年末，應(yīng)收賬款余額為110萬元，則補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備2萬元：
借：資產(chǎn)減值損失20000
貸：壞賬準(zhǔn)備　20000
若第二年末，應(yīng)收賬款余額為80萬元，則沖回壞賬準(zhǔn)備4萬元：
借：壞賬準(zhǔn)備　40000
貸：資產(chǎn)減值損失　40000
實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的處理以及其計(jì)算過程要掌握，包括余額百分比法、賬齡分析法。
【例6－10】甲銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貨款和應(yīng)收款項(xiàng)，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，故不能按期及時(shí)償還甲銀行的貸款本金和利息。為此，提出與甲銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財(cái)務(wù)難關(guān)。甲銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：
（1）客戶A在貨款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；
（2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；
（3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及償還低于原貸款應(yīng)計(jì)的利息；
（4）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計(jì)的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；
（5）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計(jì)的利息。
在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失？
不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價(jià)值，因此，甲銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。
對(duì)于方案（5），雖然客戶A償付貸款本金和利息的時(shí)間發(fā)生變化，但甲銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時(shí)確定的實(shí)際利率計(jì)算，貸款未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價(jià)值相等。因此，不需要確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。
【例6－11】20×5年1月1日，A銀行以“折價(jià)”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款5000萬元（實(shí)際發(fā)放給B企業(yè)的款項(xiàng)為4900萬元），合同年利率為10%。A銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為10.53%。
20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，A銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20×8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日將僅收到本金2500萬元。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，20×7年12月31日A銀行對(duì)B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。
（1）20×7年12月31日未確認(rèn)減值損失前，A銀行對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本計(jì)算如下：
20×5年1月1日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本＝4900（萬元）
20×5年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本＝4900＋4900×10.53%－500＝4915.97（萬元）
20×6年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本＝4915.97×（1＋10.53%）－500＝4933.62（萬元）
20×7年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款（確認(rèn)減值損失前）的攤余成本＝4933.62×（1＋10.53%）－500＝4953.13（萬元）
（2）20×7年12月31日，A銀行預(yù)計(jì)從對(duì)B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算如下：
500×（1＋10.53%）－1＋2500×（1＋10.53%）－2＝2498.7147萬元≈2498.71（萬元）
（3）20×7年12月31日，A銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失＝4953.13－2498.71＝2454.42（萬元）
（二）可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提
1.可供出售金融資產(chǎn)減值計(jì)提時(shí)的特殊要求
（1）跡象比較特殊
通常是股票出現(xiàn)了持續(xù)下跌，預(yù)期短期內(nèi)不會(huì)回轉(zhuǎn)，或者是發(fā)型債券的債務(wù)人出現(xiàn)了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不會(huì)好轉(zhuǎn)。此時(shí)出現(xiàn)了減值跡象，應(yīng)計(jì)提減值。
（2）減值核算時(shí)貸項(xiàng)科目比較特殊
計(jì)提減值時(shí)：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
按照準(zhǔn)則，也可以貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?？荚嚂r(shí)依據(jù)教材處理即可。
（3）發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原由于公允價(jià)值下降而直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）中的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。加大了資產(chǎn)減值損失的金額。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
資本公積――其他資本公積
2.可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理
（1）如果是持有的債券工具投資，則應(yīng)在原來計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
（2）如果持有的是權(quán)益工具投資（如股票），則不能在當(dāng)期損益類科目中轉(zhuǎn)回，分錄應(yīng)是：
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積――其他資本公積
注意：如果是在活躍的市場中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，則減值損失不允許轉(zhuǎn)回。即不是所有的權(quán)益性工具投資的減值準(zhǔn)備都可以轉(zhuǎn)回。該類權(quán)益工具投資應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”科目來核算，在第七章中會(huì)講到。
【例6－12】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級(jí)市場購入MN0公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年12月31日，該債券的市場價(jià)格為每張100元。
20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計(jì)，如MN0公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。
20×7年，MN0公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券（即MN0公司發(fā)行的上述債券）的公允價(jià)值已上升至每張95元。
假定ABC公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日購入債券
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　1000000
貸：銀行存款　1000000
（2）20×5年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)
借：應(yīng)收利息　30000
貸：投資收益　30000
借：銀行存款　30000
貸：應(yīng)收利息　30000
債券的公允價(jià)值變動(dòng)為零，故不作賬務(wù)處理。
（3）20×6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失
借：應(yīng)收利息　30000
貸：投資收益　30000
借：銀行存款　30000
貸：應(yīng)收利息　30000
借：資產(chǎn)減值損失　200000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000
由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。
（4）20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)
應(yīng)確認(rèn)的利息收入
＝（期初攤余成本1000000－發(fā)生的減值損失200000）×3%＝24000（元）
借：應(yīng)收利息　30000
貸：投資收益　24000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　6000
借：銀行存款　30000
貸：應(yīng)收利息　30000
減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本＝1000000－200000－6000＝794000（元）
20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值＝950000（元）
應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額＝950000－794000＝156000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)156000
貸：資產(chǎn)減值損失　156000
總結(jié)：債券投資的可供出售金融資產(chǎn)的核算（購入、期末、減值、減值轉(zhuǎn)回）
【例6—13】20×5年1月1日，DEF公司從股票二級(jí)市場以每股15元的價(jià)格購入XYZ公司發(fā)行的股票2000000股，占XYZ公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)XYZ公司無重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。
20×5年12月31日，該股票的市場價(jià)格為每股13元。DEF公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
20×6年，XYZ公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，XYZ公司股票的價(jià)格發(fā)生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場價(jià)格下跌到每股6元。
20×7年，XYZ公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場價(jià)格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素，則DEF公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本30000000
貸：銀行存款30000000
（2）20×5年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利400000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本400000
借：銀行存款400000
貸：應(yīng)收股利400000
（3）20×5年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)
借：資本公積——其他資本公積3600000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3600000
（4）20×6年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失
借：資產(chǎn)減值損失17600000
貸：資本公積——其他資本公積　3600000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)14000000
（5）20×7年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8000000
貸：資本公積——其他資本公積8000000
總結(jié)：權(quán)益工具的可供出售金融資產(chǎn)投資的核算及計(jì)算（購入、期末、減值、減值轉(zhuǎn)回）
經(jīng)典例題：
一、單項(xiàng)選擇題
【例題1】2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性的金融資產(chǎn)核算，支付價(jià)款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬元，另外支付交易費(fèi)用5萬元，甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（?。┤f元。
A.810　B.815
C.830　D.835
【答案】A
【解析】830－20＝810（萬元）。交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用5萬元應(yīng)計(jì)入投資收益。
【例題2】甲公司2007年10月10日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票100萬股，共支付價(jià)款860萬元，其中包括交易費(fèi)用4萬元，購入時(shí)乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元，甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算；2007年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到的價(jià)款為960萬元，甲公司2007年利潤表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（?。┤f元。
A.100　B.116
C.120　D.132
【答案】B
【解析】考點(diǎn)1：出售時(shí)賣價(jià)和交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益；考點(diǎn)2，持有過程中累計(jì)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益在出售時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益（本題中為0）。另外購入時(shí)支付的交易費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入投資收益。
甲公司2007年利潤表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益
＝960－（860－4－0.16×100）－4＝116（萬元）
【例題3】下列各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)，可以轉(zhuǎn)回的是（?。?
A.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
B.持有至到期投資的減值準(zhǔn)備
C.商譽(yù)的減值準(zhǔn)備
D.長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備
【答案】B
【解析】選項(xiàng)ACD，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》，按照規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回；選項(xiàng)B適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，計(jì)提的減值可以轉(zhuǎn)回。
【例題4】甲公司20×3年7月1日將其于20×1年1月1日購入的債券予以轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2100萬元，該債券系20×1年1月1日發(fā)行的，面值為2000萬元，票面年利率為3%，到期一次還本付息，期限為3年。甲公司將其劃分為持有至到期投資。轉(zhuǎn)讓時(shí)，利息調(diào)整明細(xì)科目的貸方余額為12萬元，20×3年7月1日，該債券投資的減值準(zhǔn)備金額為25萬元，甲公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（?。┤f元。
A.－13　B.－37
C.－63　D.－87
【答案】A
【解析】處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。本題的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款　2100
持有至到期投資減值準(zhǔn)備　25
持有至到期投資——利息調(diào)整　12
投資收益13
貸：持有至到期投資——成本　2000
——應(yīng)計(jì)利息　150
二、多項(xiàng)選擇題
【例題1】下列可供出售的金融資產(chǎn)的表述中，正確的有（?。?。
A.可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益
B.可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益
C.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入資本公積
D.處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)以前期間因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
【答案】AD
【例題2】下列金融資產(chǎn)中應(yīng)按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的有（?。?。
A.交易性金融資產(chǎn)
B.持有至到期投資
C.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
D.可供出售金融資產(chǎn)
【答案】BC
【解析】按照規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
【例題3】在計(jì)算金融資產(chǎn)的攤余成本時(shí)，下列項(xiàng)目中應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額予以調(diào)整的有（?。?。
A.已償還的本金
B.初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額按實(shí)際利率法攤銷形成的累計(jì)攤銷額
C.已發(fā)生的減值損失
D.取得金融資產(chǎn)時(shí)支付的手續(xù)費(fèi)
【答案】ABC
【解析】金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
（1）扣除已償還的本金；
（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；
（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
【例題4】下列各項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的事項(xiàng)有（　）。
A.交易性金融資產(chǎn)在持有期間獲得的債券利息
B.交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額
C.持有至到期投資發(fā)生的減值損失
D.可供出售權(quán)益工具在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額
【答案】ABC
【解析】可供出售權(quán)益工具在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。
三、判斷題
【例題1】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。（?。?
【答案】×
【解析】本題考核的是金融資產(chǎn)的分類。劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照準(zhǔn)則規(guī)定不能再劃分為其他的金融資產(chǎn)。
【例題2】企業(yè)為取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)計(jì)入其初始確認(rèn)金額。（?。?
【答案】×
【解析】應(yīng)是計(jì)入持有至到期投資成本。
【例題3】可供出售金融資產(chǎn)在有些情況下可重分類為持有至到期投資。（?。?
【答案】√
【解析】可供出售金融資產(chǎn)在下列情況下可重分類為持有至到期投資：（1）企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足分為持有至到期的要求；（2）可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再可靠計(jì)量；（3）持有可供出售金融資產(chǎn)的期限超過兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度。
【例題4】企業(yè)對(duì)持有至到期投資初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額應(yīng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，也可采用直線法進(jìn)行攤銷。（　）
【答案】×
【解析】正常情況下，持有至到期投資初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額只能采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，不得采用直線法攤銷。
【例題5】企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)所有的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。（?。?
【答案】×
【解析】以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不存在計(jì)提減值準(zhǔn)備的問題。
計(jì)算分析題和綜合題在習(xí)題班講座中再具體講解。