1.股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）
應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等
2.債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)
1.公允價(jià)值上升
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積—其他資本公積
2.公允價(jià)值下降
借：資本公積—其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
（三）出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)
借：銀行存款
貸：可供出售金融資產(chǎn)－成本
－公允價(jià)值變動(dòng)
－利息調(diào)整（或借記）
投資收益（金額倒擠，或借記）
同時(shí)將持有過(guò)程中累計(jì)產(chǎn)生的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益科目。
累計(jì)產(chǎn)生的資本公積包括持有至到期投資金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的資本公積和可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日由于公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的資本公積。
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
或作相反分錄。
（四）關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的減值問(wèn)題在本章最后一節(jié)講解。
【例題】乙公司于20×7年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票1000000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30000元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
乙公司至20×7年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為16元。20×8年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用13000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：
11060301
（1）20×7年7月13日，購(gòu)入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　15030000
貸：銀行存款　15030000
（2）20×7年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　970000（16000000－15030000）
貸：資本公積——其他資本公積　970000
（3）20×8年2月1日，出售股票
借：銀行存款　12987000
資本公積——其他資本公積　970000
投資收益　2043000（倒擠）
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　15030000
——公允價(jià)值變動(dòng)　970000
【例6－8】20×7年1月1日，甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1028.244元購(gòu)入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率為4%，實(shí)際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1000.094元。假定不考慮交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：
11060302
（1）20×7年1月1日，購(gòu)入債券
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　1000
——利息調(diào)整　28.244
貸：銀行存款　1028.244
（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
實(shí)際利息＝1028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）
應(yīng)收利息＝1000×4%＝40（元）
年末攤余成本＝1028.244＋30.85－40＝1019.094（元）
借：應(yīng)收利息　40
貸：投資收益　30.85
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　9.15
借：銀行存款　40
貸：應(yīng)收利息　40
借：資本公積——其他資本公積　19
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　19
（用年末公允價(jià)值和年末攤余成本比較計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額）
【例6－9】20×1年5月6日，甲公司支付價(jià)款10160000元（含交易費(fèi)用10000元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利150000元），購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元。
20×1年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。
20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。
20×2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。
20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。
20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。
11060303
假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×1年5月6日，購(gòu)入股票：
借：應(yīng)收股利　150000
可供出售金融資產(chǎn)——成本　10010000
貸：銀行存款　10160000
（2）20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款　150000
貸：應(yīng)收股利　150000
（3）20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　390000（5.2×2000000－10010000）
貸：資本公積——其他資本公積　390000
（4）20×1年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)
借：資本公積——其他資本公積　400000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　400000[（5.2－5）×2000000]
（5）20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利　200000
貸：投資收益　200000
（6）20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款　200000
貸：應(yīng)收股利　200000
（7）20×2年5月20日，出售股票
借：銀行存款　9800000（4.9×2000000）
投資收益　210000（金額倒擠）
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　10000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　10010000
資本公積——其他資本公積　10000
假定甲公司將購(gòu)入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且20×1年12月31日乙公司股票市價(jià)為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
（1）20×1年5月6日，購(gòu)入股票
借：應(yīng)收股利　150000
交易性金融資產(chǎn)——成本　10000000
投資收益　10000
貸：銀行存款　10160000
（2）20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款　150000
貸：應(yīng)收股利　150000
（3）20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　400000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　400000
（4）20×1年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　800000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　800000
公允價(jià)值變動(dòng)＝2000000×（4.8－5.2）＝－800000（元）
（5）20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利　200000
貸：投資收益　200000
（6）20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款　200000
貸：應(yīng)收股利　200000
（7）20×2年5月20日，出售股票
借：銀行存款　9800000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　400000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　10000000
投資收益　200000
借：投資收益　400000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　400000
總結(jié)：可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)處理核算的異同點(diǎn)。
1.相同點(diǎn)：均以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；
2.不同點(diǎn)：設(shè)置的科目以及具體的業(yè)務(wù)核算均不同。
第五節(jié)　金融資產(chǎn)減值
一、金融資產(chǎn)減值的范圍和判斷依據(jù)
（一）金融資產(chǎn)減值的范圍的理解
第一類(lèi)金融資產(chǎn)，因其以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，所以不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
后三類(lèi)金融資產(chǎn)都需要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中可供出售金融資產(chǎn)雖然是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但也要在期末考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。原因一，其是長(zhǎng)期資產(chǎn)而非短期資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)列示，其公允價(jià)值變動(dòng)未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長(zhǎng)期嚴(yán)重下跌的狀況，故公允價(jià)值變動(dòng)核算和減值的核算要區(qū)別開(kāi)來(lái)；原因二，其公允價(jià)值變動(dòng)處理時(shí)計(jì)入了資本公積，沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期損益，而減值損失是要反映在利潤(rùn)表中的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中的，所以在發(fā)生長(zhǎng)期的減值時(shí)，要將原來(lái)公允價(jià)值降低時(shí)計(jì)入到資本公積的部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失中。
（二）金融資產(chǎn)減值的判斷依據(jù)
金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：
（一）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
（二）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
（三）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
（四）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
（五）因發(fā)生方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；
（六）無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高，擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
（七）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；
（八）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
（九）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)。
二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量和處理
（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（均以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）
1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期減值準(zhǔn)備（或壞賬準(zhǔn)備）
對(duì)貸款的減值不要求。
2.對(duì)于存在大量性質(zhì)類(lèi)似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀(guān)證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
3.對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀(guān)證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀(guān)上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
計(jì)提減值準(zhǔn)備后，價(jià)值又回升時(shí)：
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
【例題】已計(jì)提了減值的持有至到期投資在價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)在原來(lái)計(jì)提的減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。
【解析】此命題錯(cuò)誤。可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
5.對(duì)于應(yīng)收賬款
計(jì)提減值時(shí)：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。