四、凈資產(chǎn)的核算
(一) 凈資產(chǎn)概述
按照是否受到限制，民間非營利組織的凈資產(chǎn)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。如果資產(chǎn)或者資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益(如資產(chǎn)的投資收益和利息等)的使用受到資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的時間限制或(和)用途限制，由此形成的凈資產(chǎn)即為限定性凈資產(chǎn)，國家有關(guān)法律、行政法規(guī)對凈資產(chǎn)的使用直接設(shè)置限制的，該受限制的凈資產(chǎn)也應(yīng)作為限定性凈資產(chǎn);除此之外的其他凈資產(chǎn)應(yīng)作為非限定性凈資產(chǎn)。
時間限制是由資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求民間非營利組織在收到資產(chǎn)后的特定時期之內(nèi)或特定日期之后使用該資產(chǎn)，或者對資產(chǎn)的使用設(shè)置了永久限制。用途限制是指資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求民間非營利組織將收到的資產(chǎn)用于某一特定的用途。資產(chǎn)或凈資產(chǎn)是否存在制度中所指的限制，需要根據(jù)凈資產(chǎn)的概念進行判斷。在界定限定性凈資產(chǎn)時，需要注意一下幾點：
第一，限制是由民間非營利組織之外的資源提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)作出的，民間非營利組織為此承擔(dān)了遵循這些限制的責(zé)任。民間非營利組織的董事會、理事會或類似權(quán)力機構(gòu)對凈資產(chǎn)的使用所作的限定性決策、決議或撥款限額等，屬于民間非營利組織內(nèi)部管理上對資產(chǎn)使用所作的限制，不屬于所界定的限定性凈資產(chǎn)，因為這種限制是該組織可以自行決定撤消或變更的。
第二，資源提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的限制只有在比民間非營利組織的宗旨、目的或章程等更為具體時，才能成為制度所指的限制。
第三，在實務(wù)中，時間限制和用途限制常常是同時存在的，民間非營利組織應(yīng)當能夠判斷是否存在時間限制或用途限制，或者兩種限制同時存在。
第四，有些時候，資源提供者并沒有明確規(guī)定資產(chǎn)使用的時間或用途，但是如果當時的情形足以推定資源提供者對資產(chǎn)的限制，也應(yīng)當將相應(yīng)凈資產(chǎn)界定為限定性凈資產(chǎn)。
第五，雖然大部分的限定性凈資產(chǎn)是由于其相應(yīng)的資產(chǎn)或者資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的使用受到限制而形成的(除了國家有關(guān)法律、行政法規(guī)對凈資產(chǎn)直接設(shè)置限制之外)，但是，對資產(chǎn)所設(shè)置的限制通常最終影響的是凈資產(chǎn)而非特定資產(chǎn)的使用。在特殊情況下也存在限制會影響特定資產(chǎn)的使用。
(二) 限定性凈資產(chǎn)的核算
民間非營利組織應(yīng)當設(shè)置“限定性凈資產(chǎn)”科目來核算本單位的限定性凈資產(chǎn)，并可根據(jù)本單位的具體情況和實際需要，在“限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)置相應(yīng)的二級科目和明細科目。
1. 期末結(jié)轉(zhuǎn)限定性收入
民間非營利組織限定性凈資產(chǎn)的主要來源是獲得了限定性收入(主要是限定性捐贈收入和政府補助收入)。期末，民間非營利組織應(yīng)當將當期限定性收入的貸方余額轉(zhuǎn)為限定性凈資產(chǎn)，即將各收入科目中所屬的限定性收入明細科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目的貸方，借記“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”等科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目。
【例20-18】 20x9年11月5日，某捐資舉辦的民辦學(xué)校獲得一筆23 000元的捐款，捐款人要求將款項用于獎勵該校2x10年度科研競賽的前十名學(xué)生。賬務(wù)處理如下：
(1) 20x9年11月5日，收到捐款
借：銀行存款 23 000
貸：捐贈收入——限定性收入 23 000
(2) 20x9年12月31日，將捐贈收入結(jié)轉(zhuǎn)為限定性凈資產(chǎn)
借：捐贈收入——限定性收入 23 000
貸：限定性凈資產(chǎn) 23 000
【例20-19】 沿用【例20-18】。該民辦學(xué)校在20x9年12月7日，又得到一筆1 000 000元的政府實撥補助款，要求用于資助貧困學(xué)生。賬務(wù)處理如下：
(1) 20x9年12月7日，收到補助款
借：銀行存款 1 000 000
貸：政府補助收入——限定性收入 1 000 000
(2) 20x9年12月31日，將政府補助收入結(jié)轉(zhuǎn)限定性凈資產(chǎn)
借：政府補助收入——限定性收入 1 000 000
貸：限定性凈資產(chǎn) 1 000 000
2. 限定性凈資產(chǎn)的重分類
如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應(yīng)當對凈資產(chǎn)進行重新分類，將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)，借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。
【例20-20】 沿用【例20-18】。假設(shè)該民辦學(xué)校在2x10年10月將20x9年收到的23 000元捐款以現(xiàn)金的形式獎勵給了科研比賽的前十名學(xué)生。該民辦學(xué)校的賬務(wù)處理如下：
借：業(yè)務(wù)活動成本 23 000
貸：現(xiàn)金 23 000
借：限定性凈資產(chǎn) 23 000
貸：非限定性凈資產(chǎn) 23 000
(三) 非限定性凈資產(chǎn)的核算
民間非營利組織的凈資產(chǎn)中除了限定性凈資產(chǎn)之外的其他凈資產(chǎn)，即為非限定性凈資產(chǎn)。如果資源提供者對所提供的資產(chǎn)(及資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益)的使用沒有設(shè)置限制，由此形成的凈資產(chǎn)就屬于非限定性凈資產(chǎn)。民間非營利組織從事按照等價交換原則銷售商品、提供服務(wù)等交換交易時，由于所獲得的收入大于交易成本而積累的凈資產(chǎn)，通常也屬于非限定性凈資產(chǎn)(除非資產(chǎn)提供者和國家法律、行政法規(guī)對資產(chǎn)的這些收入設(shè)置了限制)。
民間非營利組織應(yīng)當設(shè)置“非限定性凈資產(chǎn)”科目來核算本單位的非限定性凈資產(chǎn)，并可以根據(jù)本單位的具體情況和實際需要，在“非限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)置相應(yīng)的二級科目和明細科目。
1. 期末結(jié)轉(zhuǎn)非限定性收入和額成本費用項目
(1) 期末結(jié)轉(zhuǎn)非限定性收入。
期末，民間非營利組織應(yīng)當將捐贈收入、會費收入、提供服務(wù)收入、政府補助收入、商品銷售收入、投資收益和其他收入等各項收入科目中非限定性收入明細科目的期末余額轉(zhuǎn)入非限定性凈資產(chǎn)，借記“捐贈收入——非限定性收入”、“會費收入——非限定性收入”、“提供服務(wù)收入——非限定性收入”、“政府補助收入——非限定性收入”、“商品銷售收入——非限定性收入”、“投資收益——非限定性收入”、“其他收入——非限定性收入”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。
(2) 期末結(jié)轉(zhuǎn)成本費用項目。
在會計期末，民間非營利組織應(yīng)當將業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用的期末余額均結(jié)轉(zhuǎn)至非限定性凈資產(chǎn)，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“業(yè)務(wù)活動成本”、“管理費用”、“籌資費用”、“其他費用”科目。
2. 限定性凈資產(chǎn)的重分類
如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應(yīng)當對凈資產(chǎn)進行重新分類。
【例20-21】 20x9年2月4日，某基金會取得一項捐款600 000元，捐贈人限定將該款項用于購置化療設(shè)備。2x10年1月12日，某基金會購入設(shè)備，價值550 000元。2x10年2月19日，經(jīng)與捐贈人協(xié)商，捐贈人同意將剩余的款項50 000元留歸該基金會自主使用。
(1) 20x9年2月4日，取得捐贈
借：銀行存款 600 000
貸：捐贈收入——限定性收入 600 000
(2) 20x9年12月31日，將捐贈收入結(jié)轉(zhuǎn)到限定性凈資產(chǎn)
借：捐贈收入——限定性收入 600 000
貸：限定性凈資產(chǎn) 600 000
(3) 2x10年1月12日，購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn) 550 000
貸：銀行存款 550 000
由于該捐贈的限定條件已經(jīng)滿足，應(yīng)當記錄限定性凈資產(chǎn)的重分類。
借：限定性凈資產(chǎn) 550 000
貸：非限定性凈資產(chǎn) 550 000
(4) 2x10年2月19日，將限定性凈資產(chǎn)進行重分類
借：限定性凈資產(chǎn) 50 000
貸：非限定性凈資產(chǎn) 50 000
有些情況下，資源提供者或者國家法律、行政法規(guī)會對以前期間未設(shè)置限制的資產(chǎn)增加時間或用途限制，應(yīng)將非限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目。
3. 調(diào)整以前期間非限定性收入、費用項目
如果因調(diào)整以前期間非限定性收入、費用項目而涉及調(diào)整非限定性凈資產(chǎn)的，應(yīng)當就需要調(diào)整的金額，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。
【例20-22】 20x9年5月16日，某基金會發(fā)現(xiàn)上一年度的一項無形資產(chǎn)攤銷6 000元未記錄。該基金會應(yīng)當追溯調(diào)整20x8年度業(yè)務(wù)活動中的管理費用(調(diào)增6 000元)，減少非限定性凈資產(chǎn)期初數(shù)6 000元。賬務(wù)處理如下：
借：非限定性凈資產(chǎn)(期初數(shù)) 6 000
貸：無形資產(chǎn) 6 000
會計期末，“非限定性凈資產(chǎn)”科目的貸方余額，反映民間非營利組織歷年積存的非限定性凈資產(chǎn)金額。
