2011中級會計職稱考試《中級會計實務》科目
第十一章 長期負債及借款費用
（依據2010年教材提前預習）
借款費用
借款費用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。
借款費用主要包括：（1）借款利息；（2）折價或者溢價的攤銷；（3）輔助費用；（4）外幣借款的匯兌差額。
注意：不包括權益性融資費用。
借款費用的確認
?。ㄒ唬┐_認原則
企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本。其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。
符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。其中，“相當長時間”指1年或以上。
?。ǘ┙杩钯M用應予資本化的借款范圍
借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借
款，只有在購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。
?。ㄈ┙杩钯M用資本化期間的確定
借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。只有發(fā)生在資本化期間內的借款費用，才允許資本化，它是借款費用確認和計量的重要前提。
1.借款費用開始資本化時點的確定
借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：
?。?）資產支出已經發(fā)生；
“資產支出”包括支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產和承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。
?。?）借款費用已經發(fā)生；
?。?）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。
2.借款費用暫停資本化時間的確定
●符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費用應當繼續(xù)資本化。
●非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發(fā)生了困難，或者施工、生產發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。
非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。
3.借款費用停止資本化時間的確定
●購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購建或者生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預先設計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。
●企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷，應當遵循實質重于形式的原則。針對具體情況，依據經濟實質判斷所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的時點，具體可從以下幾個方面進行判斷：
（1）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。
（2）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規(guī)定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
?。?）購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品，或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。
●在符合資本化條件的資產的實際購建或者生產過程中，如果所購建或者生產的資產分別建造、分別完工，企業(yè)也應當遵循實質重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費用停止資本化的時點：
?。?）所購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化，因為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)。
?。?）購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產已經分別完工，也不能認為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產的資產整體完工時，才能認為資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。
借款費用的計量
?。ㄒ唬┙杩罾①Y本化金額的確定
注意：區(qū)分專門借款和一般借款
在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定：
1.為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
專門借款資本化金額＝資本化期間內專門借款總的利息－資本化期間內的閑置資金的投資收益或利息收入
假定不考慮非資本化期間的借款費用和閑置資金利息收入/投資收益，則一般分錄為：
借：在建工程（第三步）
銀行存款/應收利息（第二步）
貸：應付利息（第一步）
2.為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。
第一步，算出總的應付利息；第二步，根據公式算出資本化金額；第三步，倒擠財務費用。
資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下：
一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率
累計資產支出加權平均數＝Σ（每筆資產支出金額×每筆資產支出在當期所占用的天數/當期天數）
所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數
3.在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。
借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。
?。ǘ┙杩钶o助費用資本化金額的確定
專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
一般借款發(fā)生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處理。
?。ㄈ┮蛲鈳沤杩疃l(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定
在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。
一般外幣借款發(fā)生的匯兌差額，計入當期損益。
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