對(duì)于企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款，根據(jù)搬遷原因和補(bǔ)償款來源確定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方式。
1.對(duì)于為公共利益搬遷且政府直接從財(cái)政預(yù)算資金撥付的補(bǔ)償款，會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)如下：
?。?）收到時(shí)作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算；
?。?）屬于對(duì)在搬遷和重建過程中發(fā)生的以下項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)償?shù)牟糠郑?STRONG>自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失；有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失；搬遷后擬新建資產(chǎn)的支出；
?。?）企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除上述轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理；
2.其他搬遷補(bǔ)償款
對(duì)于其他搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，不會(huì)產(chǎn)生計(jì)入資本公積的金額。
?。?）對(duì)因搬遷而被政府收回土地使用權(quán)和不可移動(dòng)固定資產(chǎn)報(bào)廢等損失的補(bǔ)償，屬于相關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置所得款項(xiàng)，按照相關(guān)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)處置的規(guī)定處理，與所處置的資產(chǎn)的原賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入處置當(dāng)期損益。
?。?）對(duì)搬遷過程中發(fā)生的可移動(dòng)資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等支出，以及人員安置等費(fèi)用性支出的補(bǔ)償，作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助處理，在企業(yè)實(shí)際發(fā)生此類費(fèi)用或者支出的期間計(jì)入當(dāng)期損益，但計(jì)入當(dāng)期損益的金額不應(yīng)超過該期間實(shí)際計(jì)入損益的此類費(fèi)用或者支出。
?。?）對(duì)企業(yè)重新購建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的資本性支出給予的補(bǔ)助，作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助處理，確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入損益。但該部分金額不應(yīng)超出重新購建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的資本性支出總額。
如果企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款在扣除上述三部分損失、費(fèi)用和支出之后仍有剩余的，則可以將余額在搬遷完成后一次性計(jì)入搬遷完成當(dāng)期的營業(yè)外收入處理。
五、政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序
1.復(fù)核政府補(bǔ)助明細(xì)表，核對(duì)與遞延收益明細(xì)賬余額是否相符，
抽查原始憑證，檢查是否滿足政府補(bǔ)助所附條件；
檢查政府補(bǔ)助是否能夠收到，檢查是否有與資產(chǎn)無關(guān)的或用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助。
2.檢查政府補(bǔ)助是否有相關(guān)文件，會(huì)計(jì)處理是否正確；對(duì)非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助檢查其公允價(jià)值的計(jì)量是否符合相關(guān)規(guī)定。
3.對(duì)政府補(bǔ)助涉及的相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，審查是否將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。
4.檢查是否有已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返回的，未沖減相關(guān)遞延收益賬面的情形。
5.檢查遞延收益的分配是否符合政策，復(fù)核計(jì)算其分配及會(huì)計(jì)處理是否正確
6.復(fù)核其他遞延收益明細(xì)表，核對(duì)與明細(xì)賬余額是否相符，抽查原始憑證，檢查相關(guān)依據(jù)是否符合相關(guān)規(guī)定。
7.驗(yàn)證遞延收益的披露是否恰當(dāng)
此外，對(duì)于搬遷而發(fā)生的政府補(bǔ)助，審計(jì)中應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確判斷采用何種會(huì)計(jì)模式，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注搬遷原因和補(bǔ)償款來源，并要求企業(yè)提供相應(yīng)的證據(jù)。具體包括：
?。?）是否屬于為了公共利益而進(jìn)行的搬遷，例如，屬于市政動(dòng)遷（如城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等）還是為了商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)目的而進(jìn)行的動(dòng)拆遷；
?。?）補(bǔ)償款付款憑證上注明的付款人賬戶是否為財(cái)政預(yù)算內(nèi)資金存款戶；
?。?）付款方是否為財(cái)政、國土資源等相關(guān)政府部門（含土地儲(chǔ)備中心）等。
【教師提示】目前實(shí)務(wù)中，多數(shù)動(dòng)拆遷（即使是為了公共利益目的而進(jìn)行的，如市政動(dòng)遷等）都是采用市場(chǎng)化運(yùn)作方式進(jìn)行的，由政府使用財(cái)政資金（或者同時(shí)吸收其他來源的資金）設(shè)立一個(gè)項(xiàng)目公司作為建設(shè)單位，該項(xiàng)目公司將按照一定預(yù)算確定的拆遷補(bǔ)償款撥付給動(dòng)拆遷公司，補(bǔ)償款由動(dòng)拆遷公司支付給被拆遷人，因此使用第一種會(huì)計(jì)模式的可能性較小。
【教師提示】政府補(bǔ)助屬于企業(yè)的非日常性業(yè)務(wù)，且在實(shí)務(wù)中存在著很多企業(yè)利用政府補(bǔ)助來調(diào)節(jié)利潤的情況。因此在政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量方面往往都存在著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
【實(shí)務(wù)案例1】嘉德會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派合伙人楊鵬擔(dān)任北方閥門2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目合伙人。在審計(jì)過程中，審計(jì)項(xiàng)目組注意到下列事項(xiàng)：
2009年1月12日，北方閥門收到政府下?lián)苡糜谫徺I檢測(cè)設(shè)備的補(bǔ)助款500萬元，并將其計(jì)入營業(yè)外收入。2009年3月25日，與上述政府補(bǔ)助相關(guān)的檢測(cè)設(shè)備安裝完畢并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。該設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。
要求：針對(duì)上述資料，逐項(xiàng)判斷北方閥門的相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，并簡(jiǎn)要說明理由。
【參考答案】 會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。理由如下：
北方閥門收到的財(cái)政撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，收到時(shí)應(yīng)先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，按預(yù)計(jì)使用期限10年，平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入營業(yè)外收入，不應(yīng)直接計(jì)入營業(yè)外收入。
【實(shí)務(wù)案例2】
資料1：健康藥業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱健康公司），是一家現(xiàn)代化大型醫(yī)藥上市公司。健康公司主要從事化學(xué)原料藥、醫(yī)藥制劑和醫(yī)療器械的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，主要產(chǎn)品為治療心血管疾病、慢性肝炎和泌尿系統(tǒng)疾病的藥物，其中有12種藥品被認(rèn)定為國家級(jí)新藥。2011年健康公司為研發(fā)治療慢性肝炎的藥物投入了較多經(jīng)費(fèi)，同時(shí)也獲得了大量的政府補(bǔ)助。
資料2：審計(jì)項(xiàng)目組在戊公司開展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作時(shí)，注意到以下事項(xiàng)：
戊公司是健康公司下屬專門從事新藥品研究開發(fā)的全資子公司。2011年1月，戊公司開始研發(fā)治療慢性肝炎的A藥品。戊公司為此向省科技廳申請(qǐng)了研發(fā)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼。經(jīng)批準(zhǔn)的研發(fā)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼為1 500萬元，分兩次撥付，在2011年批準(zhǔn)補(bǔ)貼申請(qǐng)之日撥付700萬元，余款800萬元待研發(fā)項(xiàng)目通過結(jié)項(xiàng)驗(yàn)收時(shí)支付。
如果該研發(fā)項(xiàng)目A藥品未能取得《藥品生產(chǎn)許可證》，則視為驗(yàn)收不通過，第二筆補(bǔ)貼款800萬元將不再撥付，已撥付的第一筆補(bǔ)貼不再收回。
2011年戊公司為研發(fā)A藥品累計(jì)投入了3 500萬元，但截至2011年12月31日，A藥品仍處于臨床前研究階段，能否成功尚不確定。戊公司將2011年收到的700萬元研發(fā)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼沖減了開發(fā)支出。2011年12月31日列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的A藥品的開發(fā)支出為2 800萬元。
要求：
1.根據(jù)上資料1，假定不考慮其他條件，識(shí)別健康公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，指出所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定，并相應(yīng)逐項(xiàng)設(shè)計(jì)進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序。
2.分析資料2中戊公司的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，并簡(jiǎn)要說明理由。（本題不需要具體金額計(jì)算，不考慮研發(fā)支出中固定資產(chǎn)的采購支出。）
【參考答案】
1.健康公司2011年度獲得大量的政府補(bǔ)助，存在未能按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表上準(zhǔn)確列報(bào)以及結(jié)轉(zhuǎn)損益的風(fēng)險(xiǎn)（財(cái)務(wù)報(bào)表“遞延收益”的“存在”、“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂?、“完整性”認(rèn)定；財(cái)務(wù)報(bào)表“營業(yè)外收入”的“發(fā)生”和“準(zhǔn)確性”、“完整性”認(rèn)定）。
針對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：
——檢查政府補(bǔ)助的有關(guān)文件；
——檢查將政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是否準(zhǔn)確；
——檢查將政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)損益時(shí)是否滿足有關(guān)條件。
2.戊企業(yè)的做法不正確，錯(cuò)誤之處和理由如下：
?。?）2011年將所有的研發(fā)支出全部計(jì)入“開發(fā)支出”，期末余額列示在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目下，將研究費(fèi)用資本化處理不正確。
A藥品述處于臨床前的研究階段，能否成功還存在一定的不確定性，所以A藥品的研究費(fèi)用不符合資本化的條件。
（2）將收到的研發(fā)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼款沖減開發(fā)支出不正確。
政府補(bǔ)助應(yīng)按照收益法中的總額法核算，不得沖減相關(guān)資產(chǎn)的余額或費(fèi)用；在轉(zhuǎn)為“營業(yè)外收入”前，收到的政府補(bǔ)助應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列為負(fù)債項(xiàng)目（遞延收益）。
考試指南：2013注會(huì)注會(huì)各科考試時(shí)間 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試大綱 考試科目
備考專題：2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試備考專題 2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試課后章節(jié)練習(xí)及答案專題
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