?。ㄒ唬┛傮w應(yīng)對措施
在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：
1.在分派和督導(dǎo)項目組成員時，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；
2.評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復(fù)雜交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告；
3.在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性。
?。ǘ┽槍ξ璞讓?dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序
注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍應(yīng)當(dāng)能夠應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險：
1.改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息。例如：
（1）對特定資產(chǎn)進(jìn)行實地觀察或檢查變得更重要，或選擇使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)以審計更多的有關(guān)在重要賬戶或電子交易文檔中包含數(shù)據(jù)的證據(jù)；
（2）設(shè)計程序以獲取額外的佐證信息。
【例】如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)管理層出于利潤預(yù)期的壓力之下，可能存在虛增收入的相關(guān)風(fēng)險，其虛增收入的方式可能是簽署包含影響收入確認(rèn)條款的銷售協(xié)議，或在發(fā)貨前提前開具銷售發(fā)票。
在這種情況下，注冊會計師可以設(shè)計詢證函，函證的內(nèi)容不僅包括欠款余額，還包括銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)，如交易日期、退貨權(quán)、交貨條款等。此外，通過向被審計單位的非財務(wù)人員詢問銷售協(xié)議和交貨條款的變化，以對函證獲取的信息進(jìn)行補充，也可能是有效的。
2.改變實質(zhì)性程序的時間。
注冊會計師可能認(rèn)為在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序能夠更好地應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
3.改變審計程序的范圍。
包括擴(kuò)大樣本規(guī)模、采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序等。
【舉例】針對收入確認(rèn)導(dǎo)致的虛假財務(wù)報告的具體應(yīng)對程序。
1.針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序。
例如，按照月份、產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部將本期收入與具有可比性的以前期間收入進(jìn)行比較。利用計算機(jī)輔助審計技術(shù)可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預(yù)期到的收入關(guān)系或交易。
2.向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議。
例如，商品接受標(biāo)準(zhǔn)、交貨與付款條件、不承擔(dān)期后或持續(xù)性的賣方義務(wù)、退貨權(quán)、保證轉(zhuǎn)售金額以及撤消或退款等條款在此種情形下通常是相關(guān)的。
3.向被審計單位的銷售和營銷人員或內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，以及他們所了解的與這些交易相關(guān)的異常條款或條件。
4.期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準(zhǔn)備發(fā)出的貨物情況（或待處理的退貨），并實施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試，以驗證收入的真實性和確認(rèn)截止時點的準(zhǔn)確性。
5.對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易實施控制測試，以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC。
【舉例】針對存貨數(shù)量導(dǎo)致的虛假財務(wù)報告的具體應(yīng)對程序。
1.檢查被審計單位的存貨記錄，以識別在被審計單位盤點過程中或結(jié)束后需要特別關(guān)注的存貨存放地點或存貨項目。
2.在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點實施存貨監(jiān)盤。
3.要求被審計單位在報告期末或臨近期末的時點實施存貨盤點，以降低被審計單位在盤點日與報告期末之間操縱存貨數(shù)量的風(fēng)險。
4.在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序，例如，更嚴(yán)格地檢查包裝箱中的貨物、貨物堆放方式（如堆為中空）或標(biāo)記方式、液態(tài)物質(zhì)（如香水、特殊的化學(xué)物質(zhì)）的質(zhì)量特征（如純度、品級或濃度）。
利用專家的工作可能在此方面有所幫助。
5.按照存貨的等級或類別、存放地點或其他分類標(biāo)準(zhǔn)，將本期存貨數(shù)量與前期進(jìn)行比較，或?qū)⒈P點數(shù)量與永續(xù)盤存記錄進(jìn)行比較。
6.利用計算機(jī)輔助審計技術(shù)進(jìn)一步測試存貨實物盤點目錄的編制。例如，按標(biāo)簽號進(jìn)行檢索以測試存貨的標(biāo)簽控制，或按照項目的順序編號進(jìn)行整理以檢查是否存在漏記或重復(fù)編號。
【舉例】針對管理層估計導(dǎo)致的虛假財務(wù)報告的具體應(yīng)對程序。
1.聘用專家作出獨立估計，并與管理層的估計進(jìn)行比較；
2.將詢問范圍延伸至管理層和會計部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會計估計相關(guān)的計劃的能力和意圖。
?。ㄈ┽槍芾韺恿桉{于控制之上的風(fēng)險實施的程序
管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，用以：
1.測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)：
?。?）向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動；
?。?）選擇在報告期末做出的會計分錄和其他調(diào)整；
?。?）考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。
2.復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
（1）評價管理層在做出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向（即使判斷和決策單獨看起來是合理的），從而可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。如果存在偏向，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評價會計估計；
?。?）追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。
追溯復(fù)核的目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是質(zhì)疑以前年度依據(jù)當(dāng)時可獲得的信息而作出的職業(yè)判斷。
3.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。
以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易或雖然未超出其正常經(jīng)營過程，但顯得異常的重大交易，從事這些交易的目的可能是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為：
?。?）交易的形式顯得過于復(fù)雜（例如交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個實體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方）；
?。?）管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進(jìn)行過討論，且缺乏充分的記錄；
?。?）管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；
（4）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實體）的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn)；
?。?）交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。
考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目
備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節(jié)練習(xí)及答案專題
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