三、編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵銷處理的項目
合并資產(chǎn)負債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為基礎編制的。編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1) 母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益;(2) 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內部債權與債務;(3) 存貨項目，即內部購進存貨成本中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益;(4) 固定資產(chǎn)項目，即內部購進商品形成的固定資產(chǎn)、內部購進的固定資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益;(5) 無形資產(chǎn)項目，即內部購進商品形成的無形資產(chǎn)、內部購進的無形資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益;(6) 與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關的減值準備的抵銷。
(一) 長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理
從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益予以抵銷。
1. 在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期圣泉投資”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。
2. 在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數(shù)股東權益”處理。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期股權投資”和“少數(shù)股東權益”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。
需要說明的是，合并財務報表準則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之間持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進行抵銷處理。
(二) 內部債權與債務的抵銷處理
在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：(1) 應收賬款與應付賬款;(2) 應收票據(jù)與應付票據(jù);(3) 預付賬款與預收賬款;(4) 持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類的金融資產(chǎn)，原理相同)與應付債券;(5) 應收利息與應付利息;(6) 應收股利與應付股利;(7) 其他應收款與其他應付款。
1. 應收賬款與應付賬款的抵銷處理
(1) 初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理
在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目;內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。
(2) 連續(xù)地編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理
在連續(xù)編制合并財務報表進行抵銷處理時，應按下列程序進行抵銷：
首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。
其次，應將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。
最后，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負債中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目，或按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項目，貸記“應收賬款——壞賬準備”項目。
第一種情況：內部應收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理。
【例19-1】 假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20x8年個別資產(chǎn)負債表中對S公司走耨說應收賬款余額與20x7年相同仍為4 750 000元，壞賬準備余額仍為250 000元，20x8年內部應收賬款相對應的壞賬準備余額未發(fā)生增減變化。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款5 000 000元系20x7年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。
P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：
?、?將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：
借：應付賬款 5 000 000
貸：應收賬款 5 000 000
?、?將上期(20x7年)內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。在這種情況下，P公司個別財務報表附注中壞賬準備余額實際上是上期結轉而來的余額，因此只需將上期內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，同時調整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：
借：應收賬款——壞賬準備 250 000
貸：未分配利潤——年初 250 000
第二種情況：內部應收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理。
【例19-2】 假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20x8年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內部應收賬款余額為6 270 000元，壞賬準備余額為330 000元，本期對S公司內部應收賬款凈增加1 600 000元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增加80 000元。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款6 600 000元系20x7年和20x8年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。其他資料同【例19-1】。
P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：
① 將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：
借：應付賬款 6 600 000
貸：應收賬款 6 600 000
② 將上期(20x7年)內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：
借：應收賬款——壞賬準備 250 000
貸：未分配利潤——年初 250 000
?、?將本期(20x8年)對S公司內部應收賬款相對應的壞賬準備增加的80 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：
借：應收賬款——壞賬準備 80 000
貸：資產(chǎn)減值損失 80 000
第三種情況：內部應收賬款本期余額小于上期余額的抵銷處理。
【例19-3】 假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20x8年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內部應收賬款余額為3 040 000元，壞賬準備余額為160 000元。內部應收賬款比上期(20x7年)凈減少1 800 000元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備余額減少90 000元。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款3 200 000元系20x7年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款的余額。其他資料同【例19-1】。
P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：
① 將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：
借：應付賬款 3 200 000
貸：應收賬款 3 200 000
?、?將上期(20x7年)內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：
借：應收賬款——壞賬準備 250 000
貸：未分配利潤——年初 250 000
?、?將本期(20x8年)因內部應收賬款相對應的壞賬準備減少的90 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 90 000
貸：應收賬款——壞賬準備 90 000
2. 其他債權與債務項目的抵銷處理
在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團內部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應分別進行處理：如果債券投資的余額大于應付債券的余額，其差額應作為投資損失計入合并利潤表的投資收益項目;如果債券投資的余額小于應付債券的余額，其差額應作為利息收入計入合并利潤表的財務費用項目。
(三) 存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷處理
在編制合并資產(chǎn)負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。
1. 當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理
在編制合并財務報表進行抵銷處理時，按照內部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;同時按照期末內部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目(或按照內部營業(yè)收入形成期末存貨的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按照其對應的銷售成本的金額，貸記“營業(yè)成本”項目，按其差額，貸記“存貨”項目)。
2. 連續(xù)編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理
在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：
(1) 將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內部購進的存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益在本期視同為實現(xiàn)利潤，將未實現(xiàn)內部銷售損益轉為實現(xiàn)利潤，沖減當期的合并營業(yè)成本。
(2) 對于本期發(fā)生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。
(3) 將期末內部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨(包括上期結轉形成的本期存貨)，應按照購買企業(yè)期末內部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。以下舉例說明其具體抵銷方法。
【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司，假設20x8年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15 000 000元，S公司20x8年銷售毛利率與20x7年相同(為20%)，銷售成本為12 000 000元。P公司20x8年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購進存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元)，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益為248 000元(1 240 000×20%)。
P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理：
① 調整期初(20x8年)未分配利潤的金額
借：未分配利潤——年初 2 000 000
貸：營業(yè)成本 2 000 000
?、?抵銷本期(20x8年)內部銷售收入和內部銷售成本
借：營業(yè)收入 15 000 000
貸：營業(yè)成本 15 000 000
?、?抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益
借：營業(yè)成本 248 000
貸：存貨 248 000
(四) 內部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理
內部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關的購銷業(yè)務。對于企業(yè)集團內部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;此外，還有另一類型的內部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團內部發(fā)生的情況極少，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。
1. 在第一種類型的內部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。
與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉移到產(chǎn)品價值之中，由于固定資產(chǎn)按原價計提折舊，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產(chǎn)每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了固定資產(chǎn)減值準備，由于固定資產(chǎn)減值準備是按原價為基礎進行計算確定的，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產(chǎn)計提的減值準備進行相應的抵銷處理。
(1) 內部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當期的抵銷處理。將與內部交易形成的固定資產(chǎn)相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。
將內部交易形成的固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費和累計折舊費予以抵銷。從單個企業(yè)來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當期的費用或計入相關資產(chǎn)的成本;另一方面形成累計折舊。因此，對內部交易形成的固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目(為便于理解，本節(jié)有關內部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費用”項目進行抵銷)。
(2) 連續(xù)編制合并財務報表時內部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。
① 將內部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。
② 將以前會計期間內部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。
?、?將本期由于該內部交易形成的固定資產(chǎn)的多計提的折舊費予以抵銷，并調整本期的累計折舊額。即按本期該內部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。
【例19-5】 假定P公司是S公司的母公司，假設S公司以30 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27 000 000元，因該內部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為3 000 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30 000 000元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個月計提折舊。
20x9年(第2年)編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：
?、?借：未分配利潤——年初 3 000 000
貸：固定資產(chǎn)——原價 3 000 000
?、?借：固定資產(chǎn)——累計折價 200 000
貸：未分配利潤——年初 200 000
③ 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 200 000
貸：管理費用 200 000
(3) 內部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。
固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：① 期滿清理;② 超期清理;③ 提前清理。編制合并財務報表時，應當根據(jù)具體情況進行抵銷處理。
第一種情況：內部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進行清理時的抵銷處理。
在這種情況下，購買企業(yè)內部交易形成的固定資產(chǎn)實體已不復存在，包含未實現(xiàn)內部銷售損益在內的該內部交易形成的固定資產(chǎn)的價值已全部轉移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷問題。從整個企業(yè)集團來說，隨著該內部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實現(xiàn)內部銷售損益也轉化為已實現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業(yè)對該內部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。為此，必須調整期初未分配利潤。同時，在固定資產(chǎn)進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的額折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。
【例19-6】 沿用【例19-5】，假設P公司在2x22年(第15年)該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，該固定資產(chǎn)報廢清理時實現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益500 000元，在其當期個別利潤表中以營業(yè)外收入項目列示。此時編制合并財務報表，將本期多計提的折舊額抵銷并調整期初未分配利潤時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：
?、?借：未分配利潤——年初 3 000 000
貸：營業(yè)外收入 3 000 000
② 借：營業(yè)外收入 2 800 000
貸：未分配利潤——年初 2 800 000
?、?借：營業(yè)外收入 200 000
貸：管理費用 200 000
以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：
借：未分配利潤——年初 200 000
貸：管理費用 200 000
第二種情況：內部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進行清理時的抵銷處理。
在這種情況下，在內部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會計期間，該固定資產(chǎn)仍然包含未實現(xiàn)內部銷售損益的原價及計提的累計折舊，在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中列示;銷售企業(yè)因該內部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業(yè)對該內部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。因此，需要將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷，并調整期初未分配利潤。同時，由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿的會計期間仍然需要計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷，并調整已計提的累計折舊。
【例19-7】 沿用【例19-5】，假設P公司該內部交易形成的固定資產(chǎn)在2x22年(第15年)后仍繼續(xù)使用，即未對其進行報廢清理，則2x22年(第15年)編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：
① 借：未分配利潤——年初 3 000 000
貸：固定資產(chǎn)——原價 3 000 000
?、?借：固定資產(chǎn)——累計折舊 2 800 000
貸：未分配利潤——年初 2 800 000
?、?固定資產(chǎn)——累計折舊 200 000
貸：管理費用 200 000
在內部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用未進行清理前， 由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，并在購買企業(yè)資產(chǎn)負債表(假定存在預計凈殘值)中列示，因此，必須將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷;同時，由于該固定資產(chǎn)的累計折舊仍然是按包含未實現(xiàn)內部損益的原價計提的，因此也必須將其多計提的累計折舊予以抵銷。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計提折舊，所以不存在抵銷本期多計提折舊額問題。
【例19-8】 沿用【例19-5】，假設P公司該內部交易形成的固定資產(chǎn)在2x23年(第16年)仍繼續(xù)使用。此時編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：
① 借：未分配利潤——年初 3 000 000
貸：固定資產(chǎn)——原價 3 000 000
?、?借：固定資產(chǎn)——累計折舊 3 000 000
貸：未分配利潤——年初 3 000 000
第三種情況：內部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命未滿提前進行清理時的抵銷處理。
在這種情況下，購買企業(yè)內部交易形成的固定資產(chǎn)實體已不復存在，因此不存在固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷問題。但由于固定資產(chǎn)提前報廢，固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益隨著清理而成為實現(xiàn)的損益。對于銷售企業(yè)來說，因該內部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業(yè)對該內部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。為此，必須調整期初未分配利潤。同時，在固定資產(chǎn)使用壽命未滿進行清理的會計期間仍須計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。
【例19-9】 沿用【例19-5】，假設P公司于2x21年年末(第14年)對該項固定資產(chǎn)進行清理報廢，該固定資產(chǎn)清理凈收入為200 000元。
此時，編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄進行處理：
?、?借：未分配利潤——年初 3 000 000
貸：營業(yè)外收入 3 000 000
?、?借：營業(yè)外收入 2 600 000
貸：未分配利潤——年初 2 600 000
?、?借：營業(yè)外收入 200 000
貸：管理費用 200 000
2. 在第二種類型的內部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內部企業(yè)就將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團內部的其他企業(yè)，通過抵銷后，使其在合并財務報表中該固定資產(chǎn)原價仍然以銷售企業(yè)的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)外收入”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目，或借記“固定資產(chǎn)——原價”項目，貸記“營業(yè)外支出”項目。
