合并財務(wù)報表綜合舉例
【例19-10】20×8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(quán)(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并)。P公司在20×8年1月1日建立的備查簿(見表19-2)中記錄了購買日(20×8年1月1日) S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值信息。
20×8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
P公司和S公司20 × 8年12月31日個別資產(chǎn)負債表分別見表19-3和表19-4，20×8年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表19-5、表19-6和表19-7。
假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負債、S公司的其他資產(chǎn)和負債均不存在暫時性差異，在合并財務(wù)報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件。
P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團20×8年合并財務(wù)報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進行抵銷或調(diào)整處理。
1.P公司20×8年利潤表的營業(yè)收入中35 000 000元系向S公司銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為30 000 000元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為50 000 000元，銷售成本為35 000 000元，反映在S公司20×8年的利潤表中。
對此，編制合并財務(wù)報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)在合并工作底稿(見表19-8)中編制如下抵銷分錄：
(1)借：營業(yè)收入 35 000 000
貸：營業(yè)成本 35 000 000
注：1.因為S公司本期將該產(chǎn)品全部售出，所以不存在購買方有剩余存貨的問題。借營業(yè)收入，貸營業(yè)成本為內(nèi)部結(jié)算價。
2.本題中如果開具了增值稅專用發(fā)票，對抵銷分錄沒有影響。
3.如果款項未結(jié)，對應(yīng)收和應(yīng)付賬款有影響。若款項未結(jié)且開具了增值稅專用發(fā)票，應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款為含稅的價款。
2.S公司20×8年確認的應(yīng)向P公司支付的債券利息費用為200 000元(假設(shè)該債券的票面利率與實際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費用不符合資本化條件)。
在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費用相互抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：
(2)借：投資收益 200 000
貸：財務(wù)費用 200 000
3.S公司20×8年利潤表的營業(yè)收入中有10 000 000元系向P公司銷售商品實現(xiàn)的銷售收入，對應(yīng)的銷售成本為8 000 000元。P公司購進的該商品20×8年未對外銷售，全部形成期末存貨。
在編制合并財務(wù)報表時，在合并工作底稿中應(yīng)進行如下抵銷處理：
(3)借：營業(yè)收入 10 000 000
貸：營業(yè)成本 10 000 000
(4)借：營業(yè)成本 2 000 000
貸：存貨 2 000 000
抵銷存貨的金額=購買方的剩余存貨×銷售方的毛利率
(5)同時，確認該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響：2 000 000×25%=500 000(元)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
貸：所得稅費用 500 000
引申：若涉及到存貨跌價準備，站在個別報表或合并報表的角度來看，存貨的可變現(xiàn)凈值是一樣的，但是成本是不同的，會形成暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
4.S公司20×8年以3 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，銷售成本為2 700 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為300 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3 000 000元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20×8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按12個月計提折舊。
在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：
(6)與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：營業(yè)收入 3 000 000
貸：營業(yè)成本 2 700 000
固定資產(chǎn)——原價 300 000
(7)同時，確認該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：(300 000-100 000)×25%=50 000(元)，其中，100 000元為當年已在P公司所得稅前扣除的金額。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000
貸：所得稅費用 50 000
注：造成暫時性差異的原因有兩個，一個是固定資產(chǎn)原值不同產(chǎn)生的暫時性差異，二是由于年固定資產(chǎn)折舊導(dǎo)致的暫時性差異。
(8)抵銷該固定資產(chǎn)當期多計提的折舊額。
該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為3 000 000元，預(yù)計凈殘值為0元，20×8年計提的折舊額為1 000 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20×8年應(yīng)計提的折舊額為900 000元，當期多計提的折舊額為100 000元。應(yīng)當按100 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。
借：固定資產(chǎn)——累計折舊 100 000
貸：管理費用 100 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少100 000元，管理費用減少100 000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為900 000元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為900 000元。
5.P公司將其賬面價值為1 300 000元某項固定資產(chǎn)以1 200 000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設(shè)S公司以1 200 000元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20×8年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按6個月計提折舊。
在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：
(9)該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：固定資產(chǎn)——原價 100 000
貸：營業(yè)外支出 100 000
(10)同時，確認該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25%=22 500(元)，其中，10 000元為當年已在S公司所得稅前扣除的金額。
借：所得稅費用 22 500
貸：遞延所得稅負債 22 500
(11)抵銷該固定資產(chǎn)當期少計提的折舊額。
該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為1 200 000元，預(yù)計凈殘值為0元，20×8年計提的折舊額為120 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20×8年應(yīng)計提的折舊額為130 000元，當期少計提的折舊額為10 000元.應(yīng)當按10 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。
借：管理費用 10 000
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加10 000元，管理費用增加10 000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為130 000元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為130 000元。
注：如果涉及連續(xù)抵銷的問題，要注意存貨的連續(xù)要和354頁【例19-4】相聯(lián)系;固定資產(chǎn)的連續(xù)要和356頁【例19-5】的賬務(wù)處理相聯(lián)系。
