三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　1.在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

　　(1)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理

　　(2)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理

　　【例19-5】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)S公司以30 000 000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27 000 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)為3 000 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30 000 000元入賬，對(duì)該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20×8年1月1日，本章為簡(jiǎn)化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按12個(gè)月計(jì)提折舊。

　　20×8年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理

　　站在合并的角度，計(jì)提折舊的基數(shù)為27 000 000，但站在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，計(jì)提折舊的基數(shù)是30 000 000，那么每年多計(jì)提折舊200 000，相當(dāng)于本期發(fā)現(xiàn)本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，所以要將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)形成的差錯(cuò)以及由于內(nèi)部銷售多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷。

　?、俚咒N內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)的分錄

　　借：營(yíng)業(yè)收入 30 000 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 27 000 000

　　　　　　固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

　?、诘咒N內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)本期多計(jì)提的折舊

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 200 000

　　　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　20×9年(第2年)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理

　?、俦酒诎l(fā)現(xiàn)前期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　借：未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

　?、诒酒诎l(fā)現(xiàn)前期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 200 000

　　　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 200 000

　　③本期發(fā)現(xiàn)本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 200 000

　　　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　引申：

　　1.如果該固定資產(chǎn)開具了增值稅專用發(fā)票，全部的抵銷分錄沒有變化。

　　2.如果這臺(tái)設(shè)備需要安裝調(diào)試，并且購買方發(fā)生了安裝調(diào)試費(fèi)，那么這部分費(fèi)用不用編制抵銷分錄;

　　3.要注意交易時(shí)間，一般對(duì)于固定資產(chǎn)，按原則本期增加的固定資產(chǎn)本期不提折舊，下月開始計(jì)提折舊。對(duì)于本題，該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20×8年1月1日，如果題目中沒有說明2008年按12個(gè)月計(jì)提折舊，那么2008年抵銷的多計(jì)提的折舊就要按照11個(gè)月來計(jì)算。2009年抵銷分錄中調(diào)整上年多計(jì)提的折舊也要按照11個(gè)月來計(jì)算。

　　4.2×10年，抵銷分錄①，③不變，但以前期間多計(jì)提了兩年的折舊，因此抵銷分錄②中就應(yīng)當(dāng)?shù)咒N400 000。

　　補(bǔ)充：抵銷分錄的理念

　　1.抵銷分錄只調(diào)表不調(diào)賬

　　2.同會(huì)計(jì)差錯(cuò)相聯(lián)系，分清是發(fā)現(xiàn)以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，還是發(fā)現(xiàn)本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。差錯(cuò)形成的原因是站在個(gè)別財(cái)務(wù)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)角度來講形成的差異，就形成了本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。

　　(3)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

　　如果固定資產(chǎn)進(jìn)行了清理，第一步：做沒有發(fā)生清理時(shí)的固定資產(chǎn)的抵銷分錄。第二步將“固定資產(chǎn)——原值”和“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”科目都用“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”替換，如果是清理收益就作為“營(yíng)業(yè)外收入”，清理損失作為“營(yíng)業(yè)外支出”。

　　與所得稅會(huì)計(jì)相聯(lián)系：

　　沿用【例19-5】，站在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的角度來講，該固定資產(chǎn)的原值是27 000 000，并且也是按27 000 000為基數(shù)來計(jì)提折舊;但站在稅法的角度，固定資產(chǎn)的原值為30 000 000，并按30 000 000為基數(shù)計(jì)提折舊。這就導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，該差異是由兩方面原因造成，一是固定資產(chǎn)原值本身不同，二是折舊不同。就形成了暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　本題中如果款項(xiàng)未結(jié)，也會(huì)出現(xiàn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的問題。內(nèi)部的應(yīng)收賬款，站在個(gè)別報(bào)表的角度有可能出現(xiàn)壞賬準(zhǔn)備，但站在合并的角度不應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，從而形成暫時(shí)性差異。