(三)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　1.當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，按照內(nèi)部銷售收入的金額(不含稅的內(nèi)部結(jié)算價(jià))，(第一步)借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;同時(shí)按照期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，(第二步)借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目(或按照內(nèi)部營(yíng)業(yè)收人形成期末存貨的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其對(duì)應(yīng)的銷售成本的金額，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按其差額，貸記“存貨”項(xiàng)目)。

　　注：借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”是母公司與子公司，或子公司與子公司之間不含稅的內(nèi)部結(jié)算價(jià);貸記“存貨”是調(diào)整內(nèi)部存貨中沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的毛利，確切的說(shuō)是購(gòu)買方的剩余存貨×銷售方的毛利率。

　　內(nèi)部結(jié)算價(jià)的說(shuō)法：例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司向乙公司銷售一批貨物，不含稅價(jià)1000萬(wàn)，另一種說(shuō)法是，乙公司從甲公司購(gòu)入一批存貨，價(jià)值1000萬(wàn)。

　　另外，在合并報(bào)表的抵銷分錄中不可能出現(xiàn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

　　2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額;然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1)將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，沖減當(dāng)期的合并營(yíng)業(yè)成本。

　　(2)對(duì)于本期發(fā)生內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收人的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　(3)將期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對(duì)于期末內(nèi)部購(gòu)買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)按照購(gòu)買企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)入存貨價(jià)值中包含的為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　補(bǔ)充：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備問(wèn)題

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是可變現(xiàn)凈值與成本的比較。無(wú)論是在合并報(bào)表的角度還是在個(gè)別報(bào)表的角度存貨的可變現(xiàn)凈值是相同的，但是成本是不同的，中間的差額為沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的毛利。

　　聯(lián)系教材所得稅P293頁(yè)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅。

　　【例15-15】甲公司擁有乙公司60%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。20×8年10月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品出售給乙公司，不含增值稅銷售價(jià)格為6 000 000元，成本為3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未將該批產(chǎn)品對(duì)外出售。甲公司、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。假定本例中從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 3 600 000

　　存貨 2 400 000

　　進(jìn)行上述抵銷后，因上述內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值為3 600 000元，在其所屬納稅主體(乙公司)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6 000 000元，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 600 000

　　【例19-4】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)20×8年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15 000 000元，S公司20×8年銷售毛利率與20×7年相同(為20%)，銷售成本為12 000 000元。P公司20×8年將此商品實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購(gòu)進(jìn)存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為2 480 000元(1 240 000×20%)。

　　對(duì)存貨的T型賬戶有影響的是銷售成本12 600 000元

　　15 000 000是不含稅的內(nèi)部結(jié)算價(jià)

　　P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　　①調(diào)整期初(20×8年)未分配利潤(rùn)的金額

　　借：未分配利潤(rùn)——年初 2 000 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 2 000 000

　?、诘咒N本期(20×8年)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本

　　借：營(yíng)業(yè)收入 15 000 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 15 000 000

　?、鄣咒N期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益(可能和遞延所得稅資產(chǎn)有聯(lián)系)

　　借：營(yíng)業(yè)成本 2 480 000

　　　　貸：存貨 2 480 000

　　引申：08年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15 000 000元，銷售成本12 000 000元，如果開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，款項(xiàng)未結(jié)。那么銷售雙方就形成了應(yīng)收賬款，應(yīng)付賬款，并且應(yīng)收賬款為含稅價(jià)。應(yīng)收賬款按編制合并報(bào)表時(shí)要將內(nèi)部銷售形成的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款抵銷。

　　編制抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　如果計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：未分配利潤(rùn)——年初