(三)涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
1.具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本=該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值÷換入資產(chǎn)公允價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額
【例7-5】2×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運(yùn)車、5輛轎車和15輛客運(yùn)汽車。
甲公司辦公樓的賬面原價為2250000元，在交換日的累計折舊為450000元，公允價值為1600000元;機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價為1800000元，在交換日的累計折舊為900000元，公允價值為1200000元;庫存商品的賬面余額為4500000元，市場價格為5250000元。
乙公司的貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車均系2×10年初購入，貨運(yùn)車的賬面原價為2250000元，在交換日的累計折舊為750000元，公允價值為2250000元;轎車的賬面原價為3000000元，在交換日的累計折舊為1350000元，公允價值為2500000元;客運(yùn)汽車的賬面原價為4500000元，在交換日的累計折舊為1200000元，公允價值為3600000元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623000元，其中包括由于換出和接入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補(bǔ)價300000元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額323000元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備;甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為生產(chǎn)經(jīng)營固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計稅價格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價值或市場價格。
本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和比例，即623000÷(1600000+1200000+5250000+300000)=7.46%<25%?？梢哉J(rèn)定這一步及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車、轎車、貨運(yùn)汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機(jī)器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)生更大的作用，因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項(xiàng)投入資產(chǎn)的成本。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)換出辦公樓的營業(yè)稅稅額=1600000×5%=80000(元)
換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=1200000×17%=204000(元)
換出庫存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額=5250000×17%=892500(元)
換入貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=(2250000+2500000+3600000)×17%=1419500(元)
(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額
換出資產(chǎn)公允價值總額=1600000+1200000+5250000=8050000(元)
換入資產(chǎn)公允價值總額=2250000+2500000+3600000=8350000(元)
(3)計算換入資產(chǎn)總成本
換入資產(chǎn)總成本
=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=8050000+300000+0=8350000(元)
(4)計算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本
貨運(yùn)車的成本=8350000×(2250000÷8350000×100%)=2250000(元)
轎車的成本=8350000×(2500000÷8350000×100%)=2500000(元)
客運(yùn)汽車的成本=8350000×(3600000÷8350000×100%)=3600000(元)
注：扣除進(jìn)項(xiàng)稅后進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>
(5)會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理 2700000
累計折舊 1350000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2250000
——機(jī)器設(shè)備 1800000
借：固定資產(chǎn)清理 80000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 80000
借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2250000
——轎車 2500000
——客運(yùn)汽車 3600000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1419500
貸：固定資產(chǎn)清理 2780000
主營業(yè)務(wù)收入 5250000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1096500
銀行存款 623000
營業(yè)外收入 20000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4500000
貸：庫存商品 4500000
其中，營業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價值2800000元(1600000+1200000)超過其賬面價值2700000元[(2250000-450000)+(1800000-900000)] 的金額，再減去支付的營業(yè)稅金額80000元，即20000元。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
(1)換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1200000×17%=204000(元)
換入原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=5250000×17%=892500(元)
(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額
換出資產(chǎn)公允價值總額=2250000+2500000+3600000=8350000(元)
換入資產(chǎn)公允價值總額=1600000+1200000+5250000=8050000(元)
(3)確定換入資產(chǎn)總成本。
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-收取的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=8350000-300000+0=8050000(元)
(4)計算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。
辦公樓的成本=8050000×(1600000÷8050000×100%)=1600000(元)
機(jī)器設(shè)備的成本=8050000×(1200000÷8050000×100%)=1200000(元)
原材料的成本=8050000×(5250000÷8050000×100%)=5250000(元)
(5)會計分錄。
借：固定資產(chǎn)清理 6450000
累計折舊 3300000
貸：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2250000
——轎車 3000000
——客氣汽車 4500000
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1600000
——機(jī)器設(shè)備 1200000
原材料 5250000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1096500
銀行存款 623000
貸：固定資產(chǎn)清理 8350000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1419500
借：固定資產(chǎn)清理 1900000
貸：營業(yè)外收入 1900000
其中，營業(yè)外收入的金額為換出貨運(yùn)車，轎車和客運(yùn)汽車的公允價值8350000元 (2250000+2500000+3600000)與賬面價值6450000元[(2250000-750000)+(3000000-1350000)+(4500000-1200000)]的差額，即1900000元。
2.不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本=該項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值÷換入資產(chǎn)原賬面價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額
本章小結(jié)：
1.涉及補(bǔ)價時，對非貨幣性資產(chǎn)交換交易進(jìn)行認(rèn)定;
2.判斷換入資產(chǎn)的用途;
3.以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換;
4.以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換。
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