三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量原則

　　(一)以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以換出資產(chǎn)公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：(1)該項交換具有商業(yè)實質;(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：

　　1.換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。

　　2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應當視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　3.換出資產(chǎn)為長期股權投資的，應當視同長期股權投資的處置來處理，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。

　　1.不涉及補價情況下的會計處理

　　【例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設備的賬面原價為1 500 000元，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元，甲公司此前沒有為該設備計提資產(chǎn)減值準備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000元，在交換日的市場價格為1 404 000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。

　　甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

　　本例中，整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過程中的原材料，乙公司換入的設備是生產(chǎn)用設備，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質;同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計量的兩個條件。因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的相關損益。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　因此，企業(yè)以設備換入其他資產(chǎn)，應當繳納增值稅。

　　換出設備的增值稅銷項稅額為1404000×17%=238680(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理 975000

　　　　累計折舊 525000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——××設備 1500000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1500

　　　　貸：銀行存款 1500

　　借：原材料——鋼材 1404000

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 238680

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 976500

　　　　　　營業(yè)外收入 427500

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 238680

　　其中，營業(yè)外收入的金額為換出設備的公允價值1404000元與其賬面價值975000元(1500000-525000)并扣除清理費用1500元后的余額，即427500元。

　　或：

　　借：原材料——鋼材 1404000

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 238680

　　貸：固定資產(chǎn)清理 1404000

　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 238680

　　借：固定資產(chǎn)清理 427500

　　　　貸：營業(yè)外收入 427500

　　乙公司的賬務處理如下：

　　(1)企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出鋼材的增值稅銷項稅額為1404000×17%=238680(元)

　　(2)根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)要求，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進項稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條件》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。

　　換入設備的增值稅進項稅額為1404000×17%=238680(元)

　　借：固定資產(chǎn)——××設備 1404000

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 238680

　　貸：主營業(yè)務收入——鋼材 1404000

　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 238680

　　借：主營業(yè)務成本——鋼材 1200000

　　　　貸：庫存商品——鋼材 1200000

　　2.涉及補價情況下的會計處理

　　(1)支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費

　　(2)收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值-收取的補價+應支付的相關稅費

　　【例7-2】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為6000000元，已提折舊1200000元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為6750000元，稅務機關核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337500元;乙公司持有的對丙公司長期股權投資賬面價值為4500000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為6000000元，乙公司支付750000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權投資，并采用成本法核算。甲公司轉讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

　　本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價750000元。對甲公司而言，收到的補價750000÷換出資產(chǎn)的公允價值6750000元(或換入長期股權投資公允價值6000000元+收到的補價750000元)=11.11%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　對乙公司面議，支付的補價7500000÷換入資產(chǎn)的公允價值6750000(或換出長期股權投資公允價值6000000元+支付的補價750000)=11.11%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權投資。由于兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質，且長期股權投資和固定資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確認換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。

　　甲公司的財務處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 4800000

　　　　累計折舊 1200000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6000000

　　借：固定資產(chǎn)清理 337500

　　　　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 337500

　　借：長期股權投資——丙公司 6000000

　　　　銀行存款 750000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 6750000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1612500

　　　　貸：營業(yè)外收入 1612500

　　其中，營業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價值6750000元與賬面價值4800000元之間的差額，減去處置時發(fā)生的營業(yè)稅337500元，即1612500元。

　　乙公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 6750000

　　　　貸：長期股權投資——丙公司 4500000

　　　　　　銀行存款 750000

　　　　　　投資收益 1500000

　　其中，投資收益金額為乙公司換出長期股權投資的公允價值6000000元與賬面價值4500000元之間的差額，即1500000元。