考點(diǎn)四：投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這里的確鑿證據(jù)包括兩個(gè)方面:一是企業(yè)董事會(huì)應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書(shū)面決議，二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變。
包括：（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)；（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨；（3）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；（4）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
【例題·單選題】2012年4月5日，A公司資產(chǎn)管理部門(mén)建議管理層將一閑置辦公樓用于出租。4月10日，董事會(huì)批準(zhǔn)關(guān)于出租辦公樓的方案并明確出租辦公樓的意圖在短期內(nèi)不會(huì)發(fā)生變化。4月20日，A公司承租方簽訂辦公樓租賃合同，租賃期為自5月1日起2年。A公司將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)是（?。?。
A.4月5日
B.4月10日
C.4月20日
D.5月1日
『正確答案』B
【思考問(wèn)題】2012年2月5日，A公司董事會(huì)就即將到期的已出租辦公樓收回后用于行政辦公作出書(shū)面決議。4月30日租賃期屆滿收回達(dá)到自用狀態(tài)，開(kāi)始自用。A公司將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)是？
【答案解析】4月30日。
（二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
1.非房地產(chǎn)企業(yè)
| 成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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（1）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn) 【原值】
累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）
貸：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）【原值】
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 |
（1）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)——成本 【公允價(jià)值】
累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）
公允價(jià)值變動(dòng)損益 【借差】
貸：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）【原值】
資本公積——其他資本公積【貸差】 |
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（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)） 【原值】
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：投資性房地產(chǎn) 【原值】
累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備） |
（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)） 【公允價(jià)值】
公允價(jià)值變動(dòng)損益【借差】
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)
公允價(jià)值變動(dòng)損益【貸差】
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【例題·單選題】（2012年考題）2011年7月1日，甲公司將一項(xiàng)按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)。該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前的賬面原價(jià)為4 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊200萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值為3 850萬(wàn)元，假定不考慮其他因素，轉(zhuǎn)換日甲公司應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目的金額為（）萬(wàn)元。
A.3 700
B.3 800
C.3 850
D.4 000
『正確答案』D
『答案解析』成本模式下是對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的。
借：固定資產(chǎn) 4 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100
貸：投資性房地產(chǎn) 4 000
累計(jì)折舊 200
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100
【例題·計(jì)算題】2011年9月30日A公司董事會(huì)決定將自用辦公樓整體出租形成正式的書(shū)面決議。（不考慮土地使用權(quán)）
?。?）當(dāng)日與乙公司簽訂租賃合同，租期為3年，年租金為200萬(wàn)元。當(dāng)日為租賃期開(kāi)始日。2011年9月30日收到租金50萬(wàn)元。假定按年于收到租金時(shí)一次確認(rèn)租金收入。
該寫(xiě)字樓為2010年9月30日購(gòu)建完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，成本為3 840萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為40年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。
轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)后，如果采用成本模式則采用直線法計(jì)提折舊；如果采用公允價(jià)值模式，2011年9月30日和2011年12月31日辦公樓公允價(jià)值分別為4 000萬(wàn)元和4 200萬(wàn)元。
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成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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①2011年9月30日轉(zhuǎn)換日
借：投資性房地產(chǎn) 3 840
累計(jì)折舊 （3 840÷40）96
貸：固定資產(chǎn) 3 840
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 96
借：銀行存款 50
貸：其他業(yè)務(wù)收入 50 |
①2011年9月30日轉(zhuǎn)換日
借：投資性房地產(chǎn)——成本 4 000
累計(jì)折舊 96
貸：固定資產(chǎn) 3 840
資本公積——其他資本公積 256
借：銀行存款 50
貸：其他業(yè)務(wù)收入 50 |
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②2011年12月31日
借：其他業(yè)務(wù)成本
?。? 840÷40×3/12）24
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 24 |
②2011年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
?。? 200－4 000）200 |
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③2011年12月31日?qǐng)?bào)表列報(bào)。
資產(chǎn)負(fù)債表“投資性房地產(chǎn)”
＝3 840－96－24＝3 720（萬(wàn)元）
影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的金額＝租金50－轉(zhuǎn)換前和后的折舊96＝－46（萬(wàn)元） |
③2011年12月31日?qǐng)?bào)表列報(bào)。
資產(chǎn)負(fù)債表“投資性房地產(chǎn)”＝4 200（萬(wàn)元）
影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的金額＝租金50－轉(zhuǎn)換前折舊72＋2011年公允價(jià)值變動(dòng)200＝178（萬(wàn)元） | | |
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?。?）2012年初收到租金200萬(wàn)元。2012年12月31日辦公樓公允價(jià)值為5 000萬(wàn)元。
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成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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2012年1月1日：
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 |
2012年1月1日：
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 |
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2012年12月31日
借：其他業(yè)務(wù)成本 96
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊
3 840÷40＝96 |
2012年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 800
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000－4 200＝800 | | |
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?。?）2013年初收到租金。2013年12月31日辦公樓公允價(jià)值為4 600萬(wàn)元。
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成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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2013年1月1日：
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 |
2013年1月1日：
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 |
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2013年12月31日
借：其他業(yè)務(wù)成本 96
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 96 |
2013年12月31日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
?。? 600－5 000＝－400） |
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2013年12月31日?qǐng)?bào)表列報(bào)。
資產(chǎn)負(fù)債表“投資性房地產(chǎn)”
?。? 840－96－24－96×2＝3 528（萬(wàn)元）
影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的金額＝租金200－折舊96＝104（萬(wàn)元） |
2013年12月31日?qǐng)?bào)表列報(bào)。
資產(chǎn)負(fù)債表“投資性房地產(chǎn)”
?。? 600（萬(wàn)元）
影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的金額＝租金200－400＝－200（萬(wàn)元） | | |
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（4）2014年初收到租金。2014年9月30日辦公樓公允價(jià)值為4 800萬(wàn)元。租賃期屆滿時(shí)，企業(yè)董事會(huì)作出書(shū)面決議明確表明，將該房地產(chǎn)收回作為固定資產(chǎn)入賬，當(dāng)日達(dá)到自用狀態(tài)。
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成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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2014年1月1日：
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 |
2014年1月1日：
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 |
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2014年9月30日
借：其他業(yè)務(wù)成本 （3 840÷40×9/12）72
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 72 |
2014年9月30日
—— |
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借：固定資產(chǎn) 3 840
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 384
貸：投資性房地產(chǎn) 3 840
累計(jì)折舊 96＋24＋96×2+72＝384
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借：固定資產(chǎn) 4 800
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 4 000
——公允價(jià)值變動(dòng)
200＋800－400＝600
公允價(jià)值變動(dòng)損益 200 | | |
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2.房地產(chǎn)企業(yè)
| 成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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（1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)【賬面價(jià)值】
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備【已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備】
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 【賬面余額】 |
（1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)——成本【公允價(jià)值】
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備【已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備】
公允價(jià)值變動(dòng)損益 【借差】
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 【賬面余額】
資本公積——其他資本公積【貸差】 |
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（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 【賬面價(jià)值】
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：投資性房地產(chǎn) 【賬面余額】 |
（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 【公允價(jià)值】
公允價(jià)值變動(dòng)損益【借差】
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)
公允價(jià)值變動(dòng)損益【貸差】 |
【例題·計(jì)算題】甲公司是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，2010年3月31日，甲公司董事會(huì)就其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓的第一層商鋪不再出售改用作出租形成了書(shū)面決議。假設(shè)該寫(xiě)字樓各層均能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。
（1）2010年5月31日，甲公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，租賃期開(kāi)始日為2010年6月30日，租賃期2年，該寫(xiě)字樓第一層商鋪的賬面余額5 500萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。預(yù)計(jì)使用年限為50年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。
轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)后，如果采用成本模式則采用直線法計(jì)提折舊；如果采用公允價(jià)值模式，2010年3月31日和2010年12月31日商鋪公允價(jià)值分別為6 000萬(wàn)元和6 100萬(wàn)元。
2010年12月31日收到6個(gè)月的租金300萬(wàn)元。
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成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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①2010年3月31日
借：投資性房地產(chǎn) 5 500
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 5 500 |
①2010年3月31日
借：投資性房地產(chǎn)——成本 6 000
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 5 500
資本公積——其他資本公積 500 |
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②2010年12月31日
借：銀行存款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 300
借：其他業(yè)務(wù)成本 82.5
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 82.5（5 500÷50×9/12） |
②2010年12月31日
借：銀行存款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 300
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100（6 100－6 000） |
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③2010年12月31日?qǐng)?bào)表列報(bào)
“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目＝5 500－82.5＝5 417.5 （萬(wàn)元）
影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目＝300－82.5＝217.5（萬(wàn)元） |
③2010年12月31日?qǐng)?bào)表列報(bào)
“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目＝6 100（萬(wàn)元）
影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目＝300＋100＝400（萬(wàn)元） | | |
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?。?）2011年12月31日商鋪公允價(jià)值為6 500萬(wàn)元，收到本年租金600萬(wàn)元。
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成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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①2011年12月31日
借：銀行存款 600
貸：其他業(yè)務(wù)收入 600
借：其他業(yè)務(wù)成本 110
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 110（5 500÷50） |
①2011年12月31日
借：銀行存款 600
貸：其他業(yè)務(wù)收入 600
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400（6 500－6 100） |
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②2011年12月31日?qǐng)?bào)表列報(bào)
“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目
?。? 500－82.5－110＝5 307.5（萬(wàn)元）
影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目＝600－110＝490（萬(wàn)元） |
②2011年12月31日?qǐng)?bào)表列報(bào)
“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目＝6 500（萬(wàn)元）
影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目＝600＋400＝1 000（萬(wàn)元） | | |
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（3）2012年6月30日對(duì)外出租的房地產(chǎn)租賃期屆滿，企業(yè)董事會(huì)作出書(shū)面決議明確表明，將該房地產(chǎn)重新開(kāi)發(fā)用于對(duì)外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。2012年6月30日轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值為6 400萬(wàn)元。收到半年租金300萬(wàn)元。
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成本模式下的轉(zhuǎn)換 |
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 |
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借：銀行存款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 300
借：其他業(yè)務(wù)成本 55
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 55
?。? 500÷50/2）
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 5 252.5
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 247.5
?。?2.5＋110＋55）
貸：投資性房地產(chǎn) 5 500 |
借：銀行存款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 300
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 6 400
公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 6 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 500（100＋400） | | |
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總結(jié)：公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換
【例題·單選題】（2010年考題）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，正確的會(huì)計(jì)處理是（?。?。
A.計(jì)入資本公積
B.計(jì)入期初留存收益
C.計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入
D.計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益
『正確答案』A
『答案解析』自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。
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