三、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理
　　發(fā)生會計(jì)政策變更時，有兩種會計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。
　?。ㄒ唬┳匪菡{(diào)整法
　　追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
　　追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：
　　第一步，計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；
　　第二步，相關(guān)賬務(wù)處理；
　　【提示】會計(jì)政策變更涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
　　第三步，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；
　　第四步，財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明。
　　其中：會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
　　累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計(jì)算獲得：
　　第一步，根據(jù)新會計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；
　　第二步，計(jì)算兩種會計(jì)政策下的差異；
　　第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；
　　應(yīng)說明的是，會計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動，也就是說不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。
　　第四步，確定前期中每一期的稅后差異；
　　第五步，計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
　　【例題3•判斷題】對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會計(jì)政策變更的累積影響，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的金額也應(yīng)一并調(diào)整。（ ）（2012年）
　　【答案】√
　　【解析】會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
　　【教材例18-1】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家海洋石油開采公司，于20×2年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。20×3年12月15日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，預(yù)計(jì)使用壽命10年，采用年限平均法計(jì)提折舊。20×9年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
　　已知甲公司保存的會計(jì)資料比較齊備，可以通過會計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開采平臺的棄置費(fèi)用10 000 000元。假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。
　　根據(jù)上述資料，甲公司的會計(jì)處理如下：
　?。?）計(jì)算確認(rèn)棄置義務(wù)后的累積影響數(shù)（見表18-1）
　　20×4年1月1日，該開采平臺計(jì)入資產(chǎn)成本棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=10 000 000×（P／S，10%，10）=10 000 000×0.3 855=3 855 000（元）；每年應(yīng)計(jì)提折舊=3 855 000÷10=385 500（元）。
　　
　　甲公司確認(rèn)該開采平臺棄置費(fèi)用后的稅后凈影響額為-4 281 016.05元，即為該公司確認(rèn)資產(chǎn)棄置費(fèi)用后的累積影響數(shù)。
　　注：按照會計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)的定義，累積影響數(shù)應(yīng)該是-3 331 105.50。
　?。?）會計(jì)處理
　　①調(diào)整確認(rèn)的棄置費(fèi)用
　　借：固定資產(chǎn)——開采平臺——棄置義務(wù) 3 855 000
　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——開采平臺棄置義務(wù) 3 855 000
　?、谡{(diào)整會計(jì)政策變更累積影響數(shù)
　　借：利潤分配——未分配利潤 4 281 016.05
　　　　貸：累計(jì)折舊 1 927 500
　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債——開采平臺棄置義務(wù) 2 353 516.05
　　③調(diào)整利潤分配
　　借：盈余公積——法定盈余公積 428 101.61
　?。? 281016.05×10%）
　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 428 101.61
　　（3）報(bào)表調(diào)整
　　甲公司在編制20×9年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（見表18-2），利潤表、所有者權(quán)益變動表的上年數(shù)（見表l8-3、表l8-4）也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。20×9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)益變動表的未分配利潤項(xiàng)目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。
　　
　　在利潤表中，根據(jù)賬簿的記錄，甲公司重新確認(rèn)了20×8年度營業(yè)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用分別調(diào)增385 500元和564 410.55元，其結(jié)果為凈利潤調(diào)減949 910.55元。
　　
　　
　?。?）附注說明
　　20×9年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對20×3年12月15日建造完成并交付使用的開采平臺的棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。此項(xiàng)會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，20×8年的比較報(bào)表已重新表述。20×8年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會計(jì)政策變更累積影響數(shù)為-4 281 016．05元。會計(jì)政策變更對20×8年度報(bào)告的損益的影響為減少凈利潤949 910．55元，調(diào)減20×8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，調(diào)減盈余公積428 101.61元，調(diào)減未分配利潤3 852 914.44元。
　　（二）未來適用法
　　未來適用法是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
　　【例題4•單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價。2012年1月1日將發(fā)出存貨由先進(jìn)先出法改為一次加權(quán)平均法（按季度加權(quán)平均）。2012年年初存貨賬面余額等于賬面價值40 000元，50千克，2012年1月、2月分別購入材料600千克、350千克，單價分別為850元、900元，3月5日領(lǐng)用400千克，用未來適用法處理該項(xiàng)會計(jì)政策變更，則2012年第一季度末該存貨的賬面余額為（ ）元。
　　A.540 000
　　B.467 500
　　C.510 000
　　D.519 000
　　【答案】D
　　【解析】單位成本=（40 000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克），2012年第一季度末該存貨的賬面余額=（50+600+350-400）×865=519 000（元）。
　?。ㄈ?jì)政策變更的會計(jì)處理方法的選擇
　　1.國家有規(guī)定的，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
　　2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。
　　3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。

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