第十四章 收入[考情分析及基本概況]

　　第一節(jié) 銷售商品收入的確認和計量
　　一、銷售商品收入的確認
　　銷售商品收入只有同時滿足以下條件時，才能加以確認：
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

　　【教材例l4-1】甲公司與乙公司簽訂一項設備定制合同，約定乙公司預付部分貨款供甲公司購買原材料，甲公司應嚴格按照乙公司的要求制造該設備。假定甲公司當年度按照乙公司的要求制造完成該設備，并送交乙公司驗收合格。假定該設備不需要安裝，乙公司尚未支付剩余貨款。
　　本例中，甲公司已按合同約定制造完成該設備，并經(jīng)乙公司驗收合格，說明該設備所有權上的主要風險和報酬已經(jīng)轉移給乙公司。雖然乙公司尚未支付剩余貨款，甲公司仍可以認為設備所有權上的主要風險和報酬已經(jīng)轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。
　　【教材例l4-2】甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據(jù)甲公司開出的發(fā)票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但甲公司尚未將商品移交丙公司。
　　本例中，甲公司采用交款提貨的銷售方式，即購買方已根據(jù)銷售方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，購買方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權上的主要風險和報酬已經(jīng)轉移給購買方，雖然商品未實際交付，甲公司仍可以認為商品所有權上的主要風險和報酬已經(jīng)轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。
　　【教材例l4-3】甲公司銷售一批高檔彩色電視機給丁賓館。合同約定，甲公司應將該電視機送抵丁賓館并負責調試。甲公司已將電視機發(fā)出并收到90%的貨款，但調試工作尚未開始。
　　本例中，雖然甲公司尚未完成調試工作，但就電視機銷售而言，調試工作并不是影響銷售實現(xiàn)的重要因素。甲公司將電視機運抵丁賓館，通常表明與電視機所有權有關的主要風險和報酬已轉移給丁賓館，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。
　　【教材例l4-4】甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價為200元∕件，成本為120元∕件，代銷協(xié)議約定，乙公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為3 400元。
　　本例中，甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質區(qū)別，表明與商品所有權有關的主要風險和報酬已經(jīng)轉移。在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，委托方應確認相關銷售商品收入。本例中，甲公司應當確認20 000元的銷售收入，并結轉相應的成本。
　　【教材例l4-5】甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，乙公司已經(jīng)預付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已交付乙公司。乙公司收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質量沒有達到合同約定的要求，立即根據(jù)合同有關條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方?jīng)]有就此達成一致意見，甲公司也未采取任何補救措施。
　　本例中，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，并將發(fā)票賬單交付買方，同時收到部分貨款，但是由于雙方在商品質量的彌補方面未達成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權上的主要風險和報酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權憑證的轉移或實物的交付而轉移，不能確認收入。
　　【教材例l4-6】甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運抵乙公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結束并經(jīng)乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。
　　本例中，電梯安裝調試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現(xiàn)。因此，電梯實物的交付并不表明商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，不能確認收入。只有在安裝完成并驗收合格，表明與電梯所有權有關的風險和報酬已經(jīng)轉移給乙公司，同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。
　　【教材例l4-7】甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購買新產(chǎn)品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。
　　本例中，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款。但由于是新產(chǎn)品，甲公司無法估計退貨的可能性，表明該產(chǎn)品所有權上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發(fā)生轉移，不能確認收入。只有在試用期結束后，才表明與該產(chǎn)品所有權有關的風險和報酬已經(jīng)轉移給客戶，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。
　?。ǘ┢髽I(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制
　　如果商品售出后，企業(yè)仍對商品可以實施有效控制（例如具有融資性質的售后回購），則企業(yè)不應確認銷售商品收入。但如果企業(yè)僅保留與所有權無關的繼續(xù)管理權（如房地產(chǎn)公司銷售商品房時保留的物業(yè)管理權），不影響收入的確認。
　　【教材例l4-8】甲公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商。甲公司將開發(fā)的住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)，并按月收取物業(yè)管理費。
　　本例中，甲公司將住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與住宅小區(qū)所有權有關的風險和報酬已經(jīng)轉移給業(yè)主，甲公司既沒有保留通常與該住宅小區(qū)所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的住宅小區(qū)實施有效控制，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應當確認銷售住宅小區(qū)的收入。隨后，甲公司與該住宅小區(qū)業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)。
　　由于該住宅小區(qū)的所有權屬于業(yè)主，因此，甲公司提供的這種物業(yè)管理與住宅小區(qū)的所有權無關，是與銷售住宅小區(qū)無關的另一項提供勞務的交易，甲公司應當在滿足提供勞務收入的確認條件時確認提供勞務收入。
　　【教材例l4-9】乙公司主要從事軟件開發(fā)及維護。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進行日常有償維護管理，其中包括更新軟件等。
　　本例中，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產(chǎn)生的經(jīng)濟利益歸客戶享有，相關的風險也由客戶承擔，與該軟件所有權有關的風險和報酬已經(jīng)轉移給客戶，乙公司在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應當確認銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進行日常管理等，是與軟件銷售獨立的另一項提供勞務的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續(xù)管理權，但這與軟件的所有權無關，乙公司應當在滿足提供勞務收入的確認條件時確認提供勞務收入。
　　【教材例l4-10】乙公司采用售后回購方式將一臺大型機器設備銷售給丙公司，機器設備并未發(fā)出，款項已經(jīng)收到；雙方約定，乙公司將于5個月后以某一固定價格將所售機器設備購回。
　　本例中，乙公司將大型機器設備銷售給丙公司，同時約定將于5個月后以某一固定價格將其購回，表明乙公司能夠繼續(xù)對該機器設備實施有效控制，與機器設備所有權有關的風險和報酬沒有轉移給丙公司。因此，乙公司不能確認與銷售該機器設備有關的收入，收到的銷售價款應當確認為一項負債。
　?。ㄈ┦杖氲慕痤~能夠可靠地計量
　?。ㄋ模┫嚓P的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)
　?。ㄎ澹┫嚓P的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量
　　根據(jù)收入和費用配比原則，與同一項銷售有關的收入和成本應在同一會計期間予以確認。成本不能可靠計量，相關的收入也不能確認。如已收到價款，收到的價款應確認為一項負債。
　　【教材例l4-11】甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司生產(chǎn)并向乙公司銷售一臺大型設備。限于自身生產(chǎn)能力不足，甲公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設備的一個主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的成本經(jīng)甲公司認定后，其金額的108%即為甲公司應支付給丙公司的款項。假定甲公司本身負責的部件生產(chǎn)任務和丙公司負責的部件生產(chǎn)任務均已完成，并由甲公司組裝后運抵乙公司，乙公司驗收合格后及時支付了貨款。但是，丙公司尚未將由其負責的部件相關的成本資料交付甲公司認定。
　　本例中，雖然甲公司已將大型設備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設備發(fā)生的相關成本因丙公司相關資料未送達而不能可靠地計量，也不能合理估計。因此，甲公司收到貨款時不應確認為收入。如果甲公司為該大型設備發(fā)生的相關成本因丙公司相關資料未送達而不能可靠地計量，但是甲公司基于以往經(jīng)驗能夠合理估計出該大型設備的成本，仍應認為滿足本確認條件。
　　【教材例l4-12】丙公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商，購買了北京市××區(qū)的一塊土地使用權進行房地產(chǎn)開發(fā)。20×9年l0月1日，丙公司開發(fā)的該小區(qū)商品房已經(jīng)竣工，并經(jīng)國家有關部門驗收合格；所有商品房均已預售，款項已收存銀行；所有商品房均已交付，并經(jīng)客戶驗收合格。根據(jù)施工規(guī)劃，與該小區(qū)商品房相配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。
　　本例中，丙公司開發(fā)的商品房已經(jīng)竣工并驗收合格，所有商品房均已預售并收取款項；根據(jù)施工規(guī)劃，與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。因此，相關的將發(fā)生成本有以下兩種可能的結果：
　?。?）如果丙公司有健全的施工預算，以往施工結果表明其施工預算比較可靠，丙公司根據(jù)施工預算，能夠合理地估計出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就應認為滿足本確認條件，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，丙公司應當確認銷售商品房的收入。
　?。?）如果丙公司沒有健全的施工預算，或者雖有施工預算，但以往施工結果表明其施工預算不可靠，丙公司不能夠根據(jù)施工預算合理地估計出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就不滿足本確認條件，即使其他條件均已滿足，也不應確認收入。
　　【例題1•多選題】下列各項中，表明已售商品所有權的主要風險和報酬尚未轉移給購貨方的有（ ）。（2012年）
　　A.銷售商品的同時，約定日后將以融資租賃方式租回
　　B.銷售商品的同時，約定日后將以高于原售價的固定價格回購
　　C.已售商品附有無條件退貨條款，但不能合理估計退貨的可能性
　　D.向購貨方發(fā)出商品后，發(fā)現(xiàn)商品質量與合同不符，很可能遭受退貨
　　【答案】ABCD
　　【解析】選項A，售后租回，且是以融資方式租回資產(chǎn)的，是將資產(chǎn)售價和賬面價值差額計入遞延收益，不確認損益，銷售資產(chǎn)的風險和報酬沒有轉移；選項B，銷售商品，用固定價格回購的交易屬于融資交易，銷售資產(chǎn)的風險和報酬沒有轉移，將收到款項計入其他應付款核算；選項C，銷售商品無法估計退貨率的，銷售時不能確認收入的實現(xiàn)，銷售資產(chǎn)的風險和報酬沒有轉移；選項D，該項交易很可能發(fā)生退貨，說明經(jīng)濟利益不是很可能流入企業(yè)，不滿足收入確認條件的，銷售資產(chǎn)的風險和報酬沒有轉移。
　　【例題1•判斷題】M公司于2012年年末委托某運輸公司向某企業(yè)交付一批產(chǎn)品。由于驗收時發(fā)現(xiàn)部分產(chǎn)品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價等補償措施或者全部予以退貨，M公司以產(chǎn)品破損是運輸公司責任為由而拒絕對方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預付的全部貨款，M公司于2012年確認了相應主營業(yè)務收入。（ ）
　　【答案】×
　　【解析】由于該貨物存在可能被退回的情形，并且銷售企業(yè)并沒有采取任何措施，即無法確定退貨的可能性，M公司銷售的該批產(chǎn)品的主要風險和報酬還沒有真正轉移，因此不應當確認收入。
　　【例題2•判斷題】M公司在2012年12月按合同約定以離岸價向某外國公司出口產(chǎn)品時，對方告知由于其所在國開始實施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2012年年末交付產(chǎn)品，但在2012年未確認相應的主營業(yè)務收入。（ ）
　　【答案】√
　　【解析】由于并不滿足關于預期的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)這個關鍵條件所以不應確認收入。

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