?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日及結(jié)算日的會計處理
　　1.外幣貨幣性項目
　　貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。例如，現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款、短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券和長期應(yīng)付款等。
　　采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益。
　　另外，結(jié)算外幣貨幣性項目時，因匯率波動而形成的匯兌差額也應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，也應(yīng)計入當(dāng)期損益。
　　注：期末調(diào)整匯兌差額的計算思路：
　?。?）外幣賬戶的期末外幣余額=期初外幣余額+本期增加的外幣發(fā)生額-本期減少的外幣發(fā)生額
　?。?）調(diào)整后記賬本位幣余額=期末外幣余額×期末即期匯率
　?。?）匯兌差額=調(diào)整后記賬本位幣余額-調(diào)整前記賬本位幣余額
　　【教材例17-7】沿用【教材例17-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠貨款，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.8人民幣元。則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“應(yīng)付賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣2 040 000人民幣元（300 000×6.8），與其原記賬本位幣之差額9 000人民幣元計入當(dāng)期損益。
　　甲公司賬務(wù)處理為：
　　借：應(yīng)付賬款——乙公司（美元） 9 000
　　[300 000×（6.83-6.8）]
　　　　貸：財務(wù)費用——匯兌差額 9 000
　　【教材例17-8】沿用【教材例17-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司購貨款，當(dāng)日的即期匯率為1歐元=9.08人民幣元。則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“應(yīng)收賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣7 264 000人民幣元（800 000×9.08），與其原記賬本位幣之差額168 000人民幣元計入當(dāng)期損益。
　　甲公司賬務(wù)處理為：
　　借：應(yīng)收賬款——丙公司（歐元） 168 000
　　[800 000×（9.08-8.87）]
　　　　貸：財務(wù)費用——匯兌差額 168 000
　　假定20×9年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當(dāng)日銀行的歐元買入價為1歐元=9.28人民幣元。
　　甲公司賬務(wù)處理為：
　　借：銀行存款——××銀行（人民幣） 7 424 000
　?。?00 000×9.28）
　　　　貸：應(yīng)收賬款——丙公司（歐元） 7 264 000
　?。?00 000×9.08）
　　　　　　財務(wù)費用——匯兌差額 160 000
　　【教材例17-9】沿用【教材例17-4】，假定20×9年2月28日即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元，則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“短期借款——××銀行（英鎊）”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣1 950 000人民幣元（200 000×9.75），與其原記賬本位幣之差額16 000人民幣元計入當(dāng)期損益。
　　甲公司賬務(wù)處理為：
　　借：短期借款——××銀行（英鎊） 16 000
　　　　貸：財務(wù)費用——匯兌差額 16 000
　　20×9年8月4日以人民幣歸還所借英鎊，當(dāng)日銀行的英鎊賣出價為1英鎊=11.27人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時一并支付，則當(dāng)日應(yīng)歸還銀行借款利息5 000英鎊 （200 000×5%÷12×6），按當(dāng)日英鎊賣出價折算為人民幣為56 350元（5 000×11.27）。假定20×9年7月31日的即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元。
　　甲公司賬務(wù)處理為：
　　借：短期借款——××銀行（英鎊） 1 950 000
　　　　財務(wù)費用——匯兌差額 304 000
　　　　貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 2 254 000
　　（200 000×11.27）
　　借：財務(wù)費用——利息費用 56 350（5 000 ×11.27）
　　　　貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 56 350
　　【例題6•單選題】甲公司外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率進行折算，按月計算匯兌損益。5月20日對外銷售產(chǎn)品發(fā)生應(yīng)收賬款500萬歐元，當(dāng)日的市場匯率為1歐元=9.30元人民幣。5月31日的市場匯率為1歐元=9.28元人民幣；6月1日的市場匯率為1歐元=9.32元人民幣；6月30日的市場匯率為1歐元=9.35元人民幣。7月10日收到該應(yīng)收賬款，當(dāng)日市場匯率為1歐元=9.34元人民幣。該應(yīng)收賬款6月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的匯兌收益為（ ）萬元。
　　A.-10
　　B.15
　　C.25
　　D.35
　　【答案】D
　　【解析】該應(yīng)收賬款6月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的匯兌收益=500×（9.35-9.28）=35（萬元）。
　　2.外幣非貨幣性項目
　　非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。例如，存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。
　?。?）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
　　【教材例17-10】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年3月2日進口一臺機器設(shè)備，支付價款1 000 000美元，已按當(dāng)日即期匯率1美元=6.83人民幣元折算為人民幣并記入“固定資產(chǎn)”賬戶?！肮潭ㄙY產(chǎn)”屬于非貨幣性項目，因此，資產(chǎn)負(fù)債表日也不需要再按照當(dāng)日即期匯率進行調(diào)整。
　　（2）對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較，從而確定該項存貨的期末價值。
　　【教材例17-11】甲公司為醫(yī)療設(shè)備經(jīng)銷商，其記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年10月8日，以1 000歐元／臺的價格從國外購入某新型醫(yī)療設(shè)備200臺（該設(shè)備在國內(nèi)市場尚無供應(yīng)），當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.28人民幣元。20×9年12月31日，尚有120臺設(shè)備未銷售出去，國內(nèi)市場仍無該設(shè)備供應(yīng)，其在國際市場的價格已降至920歐元／臺。20×9年12月31日的即期匯率是1歐元=9.66人民幣元。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費。
　　本例中，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，確定該項存貨的期末價值時應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動的影響。
　　12月31日甲公司對該項設(shè)備應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=1 000×120×9.28-920×120×9.66=47 136（人民幣元）
　　借：資產(chǎn)減值損失——存貨——××醫(yī)療設(shè)備 47 136
　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備——××醫(yī)療設(shè)備 47 136
　　【例題7•單選題】甲公司以人民幣為記賬本位幣。2012年11月20日以每臺1 000美元的價格從美國某供貨商手中購入國際最新型號H商品10臺，并于當(dāng)日支付了相應(yīng)貨款（假定甲公司有美元存款）。2012年12月31日，已售出H商品2臺，國內(nèi)市場仍無H商品供應(yīng)，但H商品在國際市場價格已降至每臺950美元。11月20日的即期匯率是1美元=6.7元人民幣，12月31日的匯率是1美元=6.6元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費，甲公司2012年12月31日應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為（ ）元人民幣。
　　A.3 440
　　B.2 640
　　C.0
　　D.2 680
　　【答案】A
　　【解析】甲公司2012年12月31日應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=1 000×8×6.7-950×8×6.6=3 440（元人民幣）。
　　（3）以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當(dāng)期損益；如為可供出售金融資產(chǎn)，其差額則應(yīng)計入資本公積。
　　【教材例17-12】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的價格購入乙公司B股20 000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)核算，當(dāng)日匯率為1美元=6.82人民幣元，款項已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市價變?yōu)槊抗?.5美元，當(dāng)日匯率為1美元=6.83人民幣元。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。
　　20×9年6月8日，甲公司購入股票
　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——成本 545 600
　?。?×20 000×6.82）
　　　　貸：銀行存款——××銀行（美元） 545 600
　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項交易性金融資產(chǎn)以外幣計價，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮B股股票市價的波動，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響。上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按478 100人民幣元（3.5×20 000×6.83）入賬，與原賬面價值545 600人民幣元的差額為67 500人民幣元應(yīng)直接計入公允價值變動損益。這67 500人民幣元的差額實際上既包含了甲公司所購乙公司B股股票公允價值（股價）變動的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動的影響。
　　甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理為：
　　借：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價值變動 　67 500
　　20×9年7月24日，甲公司將所購乙公司B股股票按當(dāng)日市價每股4.2美元全部售出，所得價款為84 000美元，按當(dāng)日匯率1美元=6.84人民幣元折算為574 560人民幣元（4.2×20 000×6.84），與其原賬面價值478 100人民幣元的差額為96 460人民幣元。對于匯率的變動和股價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。因此，售出乙公司B股當(dāng)日，
　　甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理為：
　　借：銀行存款——××銀行（美元） 574 560
　　　　交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價值變動 　67 500
　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——成本 545 600
　　　　　　投資收益——出售乙公司B股 96 460
　　借：投資收益——出售乙公司B股 67 500
　　　　貸：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500
　　【例題8•單選題】國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。2010年12月5日以每股7港元的價格購入乙公司的H股20 000股作為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)日匯率為1港元=1元人民幣，款項已支付。2010年12月31日，當(dāng)月購入的乙公司H股的市價變?yōu)槊抗?港元，當(dāng)日匯率為1港元=0.9元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。甲公司2010年12月31日應(yīng)確認(rèn)的公允價值變動收益為（ ）元人民幣。
　　A.4 000
　　B.-4 000
　　C.-2 000
　　D.2 000
　　【答案】A
　　【解析】應(yīng)確認(rèn)的公允價值變動收益=20 000×8×0.9-20 000×7×1=4 000（元人民幣）。
　　【例題9•多選題】下列各項中，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按該日即期匯率折算的有（ ）。（2008年考題）
　　A.以外幣購入的存貨
　　B.外幣債權(quán)債務(wù)
　　C.以外幣購入的固定資產(chǎn)
　　D.以外幣標(biāo)價的交易性金融資產(chǎn)
　　【答案】BD
　　【解析】資產(chǎn)負(fù)債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣的金額。所以選項A和C不正確。因為選項A未涉及存貨減值問題，所以不需要考慮發(fā)生減值情況下存貨期末賬面價值的確定問題。
　　【教材例16-13】甲公司以人民幣作為記賬本位幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算，按月計算匯兌損益。甲公司在銀行開設(shè)有歐元賬戶。
　　甲公司有關(guān)外幣賬戶20×9年5月31日的余額如表16-1所示。
　　
　　（1）甲公司20×9年6月份發(fā)生的有關(guān)外幣交易或事項如下：
　?、?月5日，以人民幣向銀行買入200 000歐元。當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.69人民幣元，當(dāng)日銀行賣出價為1歐元=9.75人民幣元。
　?、?月12日，從國外購入一批原材料，總價款為400 000歐元。該原材料已驗收入庫，貨款尚未支付。當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.64人民幣元。另外，以銀行存款支付該原材料的進口關(guān)稅644 000人民幣元，增值稅765 000人民幣元。
　?、?月16日，出口銷售一批商品，銷售價款為600 000歐元，貨款尚未收到。當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.41人民幣元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。
　?、?月25日，收到應(yīng)收賬款300 000歐元，款項已存入銀行。當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.54人民幣元。該應(yīng)收賬款系2月份出口銷售發(fā)生的。
　?、?月30日，即期匯率為1歐元=9.64人民幣元。
　　甲公司相關(guān)賬務(wù)處理為：
　?、?
　　借：銀行存款——××銀行（歐元） 1 938 000
　?。?00 000×9.69）
　　　　財務(wù)費用——匯兌差額 12 000
　　　　貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 1 950 000
　?。?00 000×9.75）
　?、?
　　借：原材料——××材料 4 500 000
　　（400 000×9.64+644 000）
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額 765 000
　　　　貸：應(yīng)付賬款——××單位（歐元） 3 856 000
　?。?00 000×9.64）
　　　　　　銀行存款——××銀行（人民幣） 1 409 000
　　③
　　借：應(yīng)收賬款——××單位（歐元） 5 646 000
　?。?00 000×9.41）
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——出口××商品 5 646 000
　?、?
　　借：銀行存款——××銀行（歐元） 2 862 000
　?。?00 000×9.54）
　　　　財務(wù)費用——匯兌差額 3 000
　　　　貸：應(yīng)收賬款——××單位（歐元） 2 865 000
　?。?00 000×9.55）
　?。?）20×9年6月30日，計算期末產(chǎn)生的匯兌差額：
　?、?
　　銀行存款歐元戶余額=800 000+200 000+300 000=1 300 000（歐元）
　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=1 300 000×9.64=12 532 000（人民幣元）
　　匯兌差額=12 532 000-（7 640 000+1 938 000+2 862 000）=92 000（人民幣元）（匯兌收益）
　　②
　　應(yīng)收賬款歐元戶余額=400 000+600 000-300 000=700 000（歐元）
　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=700 000×9.64=6 748 000（人民幣元）
　　匯兌差額=6 748 000-（3 820 000+5 646 000-2 865 000）=147 000（人民幣元）（匯兌收益）
　?、?
　　應(yīng)付賬款歐元戶余額=200 000+400 000=600 000（歐元）
　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=600 000×9.64=5 784 000（人民幣元）
　　匯兌差額=5 784 000-（1 910 000+3 856 000）=18 000（人民幣元）（匯兌損失）
　?、?
　　應(yīng)計入當(dāng)期損益的匯兌差額=-92 000-147 000+18 000=-221 000（人民幣元）（匯兌損失）
　　借：銀行存款——××銀行（歐元） 92 000
　　　　應(yīng)收賬款——××單位（歐元） 147 000
　　　　貸：應(yīng)付賬款——××單位（歐元） 18 000
　　　　　　財務(wù)費用——匯兌差額 221 000
　　【例題10•計算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人，開設(shè)有外匯賬戶，會計核算以人民幣作為記賬本位幣，外幣交易采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。該公司2011年12月份發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)及相關(guān)資料如下：
　　要求：
　?。?）根據(jù)資料（1）—（6），編制甲公司與外幣業(yè)務(wù)相關(guān)的會計分錄。
　?。?）根據(jù)資料（7），計算甲公司2011年12月31日確認(rèn)的匯兌差額，并編制相應(yīng)的會計分錄。（2012年）
　　（1）5日，從國外乙公司進口原料一批，貨款200 000歐元，當(dāng)日即期匯率為1歐元=8.50人民幣元，按規(guī)定應(yīng)交進口關(guān)稅人民幣170 000元，應(yīng)交進口增值稅人民幣317 900元。貨款尚未支付，進口關(guān)稅及增值稅當(dāng)日以銀行存款支付，并取得海關(guān)完稅憑證。
　?。?）①
　　借：原材料 1 870 000（200 000×8.5+170 000）
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 317 900
　　　　貸：應(yīng)付賬款——歐元 1 700 000（200 000×8.5）
　　　　　　銀行存款——人民幣戶 487 900（170 000+317 900）
　　（2）14日，向國外丙公司出口銷售商品一批（不考慮增值稅），貨款40 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.34人民幣元，商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，但滿足收入確認(rèn)條件。
　?、?
　　借：應(yīng)收賬款——美元戶 253 600（40 000×6.34）
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 253 600
　　（3）16日，以人民幣從銀行購入200 000歐元并存入銀行，當(dāng)日歐元的賣出價為1歐元=8.30人民幣元，中間價為1歐元=8.26人民幣元。
　?、?
　　借：銀行存款——歐元戶 1 652 000（200 000×8.26）
　　　　財務(wù)費用——匯兌差額 8 000
　　　　貸：銀行存款——人民幣戶 1 660 000（200 000×8.3）
　?。?）20日，因增資擴股收到境外投資者投入的1 000 000歐元，當(dāng)日即期匯率為1歐元=8.24人民幣元，其中，人民幣8 000 000元作為注冊資本入賬。
　　④
　　借：銀行存款——歐元戶 8 240 000（1 000 000×8.24）
　　　　貸：實收資本 8 000 000
　　　　　　資本公積——資本溢價 240 000
　?。?）25日，向乙公司支付部分前欠進口原材料款180 000歐元，當(dāng)日即期匯率為1歐元=8.51人民幣元。
　?、?
　　借：應(yīng)付賬款——歐元戶 1 530 000（1 80 000×8.5）
　　　　財務(wù)費用——匯兌差額 1 800
　　　　貸：銀行存款——歐元戶 1 531 800（1 80 000×8.51）
　?。?）28日，收到丙公司匯來的貨款40 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.31人民幣元。
　?、?
　　借：銀行存款——美元戶 252 400（40 000×6.31）
　　　　財務(wù)費用——匯兌差額 1 200
　　　　貸：應(yīng)收賬款——美元戶 253 600（40 000×6.34）
　　（7）31日，根據(jù)當(dāng)日即期匯率對有關(guān)外幣貨幣性項目進行調(diào)整并確認(rèn)匯兌差額，當(dāng)日有關(guān)外幣的即期匯率為1歐元=8.16人民幣元；1美元=6.30人民幣元。有關(guān)項目的余額如下：

　　（2）期末計算匯兌差額
　　期末銀行存款美元賬戶匯兌差額=40 000×6.3-252 400=-400（元人民幣）
　　期末銀行存款歐元賬戶匯兌差額=1 020 000×8.16-8 360 200=-37 000（元人民幣）
　　期末應(yīng)付賬款賬戶匯兌差額=20 000×8.16-170 000=-6 800（元人民幣）
　　借：應(yīng)付賬款 6 800
　　　　財務(wù)費用 30 600
　　　　貸：銀行存款——美元戶 400
　　　　　　銀行存款——歐元戶 37 000
　　【例題11•單選題】下列各項外幣資產(chǎn)發(fā)生的匯兌差額，不應(yīng)計入當(dāng)期損益的是（ ）。（2011年）
　　A.應(yīng)收賬款
　　B.交易性金額資產(chǎn)
　　C.持有至到期投資
　　D.可供出售權(quán)益工具投資
　　【答案】D
　　【解析】選項A計入財務(wù)費用，選項B計入公允價值變動損益，選項C計入財務(wù)費用，以上三項均影響當(dāng)期損益。選項D計入資本公積，不影響當(dāng)期損益。

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