四、總部資產(chǎn)減值測(cè)試
　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。
　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
　　企業(yè)在對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：
　　（一）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。
　?。ǘ?duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：
　　首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。
　　其次，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧?BR>　　最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。
　　
　　【例題16】長(zhǎng)江公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止?，這三家分公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2012年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)?，A、B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命均為20年。
　　減值測(cè)試時(shí)，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為320萬(wàn)元、160萬(wàn)元和320萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司計(jì)算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為420萬(wàn)元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為160萬(wàn)元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為380萬(wàn)元。
　　要求：計(jì)算A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。（答案中的金額用萬(wàn)元表示）
　　【答案】
　　（1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組：
　　總部資產(chǎn)應(yīng)分配給A資產(chǎn)組的金額=200×320/800=80（萬(wàn)元）；
　　總部資產(chǎn)應(yīng)分配給B資產(chǎn)組的金額=200×160/800=40（萬(wàn)元）；
　　總部資產(chǎn)應(yīng)分配給C資產(chǎn)組的金額=200×320/800=80（萬(wàn)元）。
　　分配后各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為：
　　A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=320+80=400（萬(wàn)元）；
　　B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=160+40=200（萬(wàn)元）；
　　C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=320+80=400（萬(wàn)元）。
　?。?）進(jìn)行減值測(cè)試
　　A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，可收回金額為420萬(wàn)元，沒有發(fā)生減值；
　　B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，可收回金額為160萬(wàn)元，發(fā)生減值40萬(wàn)元；
　　C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，可收回金額為380萬(wàn)元，發(fā)生減值20萬(wàn)元。
　　將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：
　　B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的金額=40×40/200=8（萬(wàn)元），分配給B資產(chǎn)組本身的金額=40×160/200=32（萬(wàn)元）。
　　C資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的金額=20×80/400=4（萬(wàn)元），分配給C資產(chǎn)組本身的金額=20×320/400=16（萬(wàn)元）。
　　A資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值， B資產(chǎn)組發(fā)生減值32萬(wàn)元，C資產(chǎn)組發(fā)生減值16萬(wàn)元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值=8+4=12（萬(wàn)元）。
　　【教材例8-10】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。在20×9年末，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計(jì)提折舊；不存在商譽(yù)。由于丁公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新推出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場(chǎng)歡迎，從而對(duì)丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年年末對(duì)A、B、C生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。
　　首先，丁公司在對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由公司總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價(jià)值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。
　　其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價(jià)值，具體見表8-5。

　　最后，丁公司應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟难邪l(fā)中心的賬面價(jià)值部分）進(jìn)行比較，確定相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失?？紤]到辦公大樓的賬面價(jià)值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，因此，丁公司確定由A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合（即為丁公司整個(gè)企業(yè)），通過(guò)計(jì)算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟霓k公大樓和研發(fā)中心的賬面價(jià)值部分）進(jìn)行比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算其可收回金額，計(jì)算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計(jì)算過(guò)程見表8-6。
　　
　　根據(jù)表8-6可見，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為 7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相應(yīng)的賬面價(jià)值（包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價(jià)值）分別為4 750 000元、 8 250 000元和11 000 000元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)1 790 992元和48 832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)偂８鶕?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組B發(fā)生減值損失1 790 992元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值488 452（1 790 992×2 250 000÷8 250 000）元，導(dǎo)致資產(chǎn)組B所包括的資產(chǎn)發(fā)生減值1 302 540（1 790 992×6 000 000÷8 250 000）元；因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失48 832元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值13 318（48 832×3 000 000÷11 000 000）元，導(dǎo)致資產(chǎn)組C所包括的資產(chǎn)發(fā)生 減值35 514（48 832×8 000 000÷11 000 000）元。
　　經(jīng)過(guò)上述減值測(cè)試后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價(jià)值分別為4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，辦公大樓的賬面價(jià)值仍為2 000 000元，由此包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即丁公司）的賬面價(jià)值總額為24 160 176（4 000 000+4 697 460+ 7 964 486+5 498 230+2 000 000）元，但其可收回金額為28 832 000元，高于其賬面價(jià)值，因此，丁公司不必再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失（包括辦公大樓的減值損失）。
　　根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，丁公司的生產(chǎn)線B、生產(chǎn)線C、研發(fā)中心應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失1 302 540元、35 514元和501 770元，賬務(wù)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)線B 1 302 540
　　　　　　　　　　——生產(chǎn)線C 35 514
　　　　　　　　　　——研發(fā)中心 501 770
　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)線B 1 302 540
　　　　　　　　　　　　——生產(chǎn)線C 35 514
　　　　　　　　　　　　——研發(fā)中心 501 770

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