第八章 資產(chǎn)減值[考情分析及基本概況]

　　第四節(jié) 商譽(yù)減值的處理
　　一、商譽(yù)減值測試的基本要求
　　企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報(bào)告分部。
　　對于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測試。
　　企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
　　【例題17•判斷題】企業(yè)控股合并形成的商譽(yù)，不需要進(jìn)行減值測試，但應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分期攤銷。（ ）（2008年考題）
　　【答案】×
　　【解析】根據(jù)“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)應(yīng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。企業(yè)控股合并形成的商譽(yù)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中做減值測試。
　　二、商譽(yù)減值的測試及其賬務(wù)處理
　　在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：
　　首先，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
　　其次，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
　　減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第三節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。
　　商譽(yù)減值的會計(jì)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備
　　存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽(yù)減值測試：
　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。但對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額（可收回金額的預(yù)計(jì)包括了少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)中價(jià)值的部分）進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。
　　上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。
　　【教材例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的價(jià)格收購了乙公司80%股權(quán)。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為30 000 000元，假定乙公司沒有負(fù)債和或有負(fù)債。
　　甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)8 000 000（32 000 000-30 000 000×80%）元、乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)30 000 000元和少數(shù)股東權(quán)益6 000 000（30 000 000×20%）元。
　　假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，甲公司至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。
　　在20×9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20 000 000元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為27 000 000元。
　　考慮到乙公司作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組可收回金額20 000 000元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，甲公司應(yīng)當(dāng)首先對資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值2 000 000 [（32 000 000/80%-30 000 000）×20%]元。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失以及應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，減值測試的過程見表8-7。
　　表8-7 單位：元

　　根據(jù)表8-7的計(jì)算結(jié)果，資產(chǎn)組發(fā)生減值損失17 000 000元，應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中，17 000 000元減值損失中有10 000 000元應(yīng)當(dāng)歸屬于商譽(yù)減值損失，但合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲公司持有乙公司80%股權(quán)部分，因此，甲公司只需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)10 000 000元商譽(yù)減值損失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000（17 000 000-10 000 000）元減值損失的應(yīng)當(dāng)沖減乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的減值損失，減值損失的具體分?jǐn)傔^程見表8-8。
　　表8-8 單位：元

　　根據(jù)表8-8的計(jì)算結(jié)果，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為8 000 000元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的其他資產(chǎn)（假定為固定資產(chǎn)）減值損失為7 000 000元，賬務(wù)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù) 8 000 000
　　　　　　　　　　——固定資產(chǎn)——×× 7 000 000
　　　　貸：商譽(yù) 8 000 000
　　　　　　固定資產(chǎn)——×× 7 000 000
　　【例題18•單選題】甲企業(yè)在2011年1月1日以1 600萬元的價(jià)格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在購買日,乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 500萬元。假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，而且乙企業(yè)的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值跡象，未進(jìn)行過減值測試。2011年年末,甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1 550萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 1 350萬元。甲企業(yè)在合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)的賬面價(jià)值為（ ）萬元。
　　A.300
　　B.100
　　C.240
　　D.160
　　【答案】D
　　【解析】合并報(bào)表中商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值=1 600-1 500×80%=400（萬元），合并報(bào)表中包含完全商譽(yù)的乙企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 350+400÷80%=1 850（萬元），該資產(chǎn)組的可收回金額為1 550萬元，該資產(chǎn)組減值=1 850-1 550=300（萬元），因完全商譽(yù)的價(jià)值為500萬元，所以減值損失只沖減商譽(yù)300萬元，但合并報(bào)表中反映的是歸屬于母公司的商譽(yù)，未反映歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)，因此合并報(bào)表中商譽(yù)減值=300×80%=240（萬元），合并報(bào)表中列示的商譽(yù)的賬面價(jià)值=400-240=160（萬元）。

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