三、資產(chǎn)組減值測(cè)試
　　根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?BR>　?。ㄒ唬┦紫鹊譁p分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值；
　?。ǘ┤缓蟾鶕?jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
　　以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)偂?BR>　　【例題14•計(jì)算分析題】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止?，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2012年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。減值測(cè)試時(shí)，C分公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為520萬(wàn)元（含合并商譽(yù)為20萬(wàn)元）。該公司計(jì)算C分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬(wàn)元。假定C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為250萬(wàn)元、150萬(wàn)元和100萬(wàn)元。
　　要求：計(jì)算商譽(yù)、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄
　　【答案】
　　本例中，C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=520（萬(wàn)元），可收回金額=400（萬(wàn)元），發(fā)生減值120萬(wàn)元。C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬(wàn)元，余下的100萬(wàn)元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)。
　　甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）×250=50（萬(wàn)元）
　　乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）×150=30（萬(wàn)元）
　　無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）×100=20（萬(wàn)元）
　　會(huì)計(jì)分錄：
　　借：資產(chǎn)減值損失 120
　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 20
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80
　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20
　　【教材例8-9】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為800 000元、 1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。
　　20×9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司精密儀器的銷(xiāo)售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，A、B、C三部機(jī)器在20×9年12月31日的賬面價(jià)值分別為 400 000元、600 000元和1 000 000元。
　　丙公司在綜合分析后認(rèn)為,A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單元，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。丙公司估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　丙公司估計(jì)整條生產(chǎn)線未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無(wú)法合理估計(jì)整條生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。
　　在20×9年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為2 000 000元，可收回金額為1 200 000元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失800 000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的A、B、C三部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于300 000元，具體分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表8-4。
　　表8-4 單位：元

　　*按照分?jǐn)偙壤瑱C(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失160 000元（800 000×20%），但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失 100 000元（400 000-300 000），未能分?jǐn)偟臏p值損失 60 000元（160 000-100 000），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?BR>　　根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失100 000元、262 500元和 437 500元，賬務(wù)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A 100 000
　　　　　　　　　　——機(jī)器B 262 500
　　　　　　　　　　——機(jī)器C 437 500
　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A 100 000
　　　　　　　　　　　　　　——機(jī)器B 262 500
　　　　　　　　　　　　　　——機(jī)器C 437 500
　　【例題15•計(jì)算分析題】甲公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國(guó)內(nèi)、美國(guó)和英國(guó)，假定各工廠除生產(chǎn)設(shè)備外無(wú)其他固定資產(chǎn)，2011年受?chē)?guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨緩的影響，甲公司產(chǎn)品銷(xiāo)量下降30%，各工廠的生產(chǎn)設(shè)備可能發(fā)生減值，該公司2011年12月31日對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，有關(guān)資料如下：
　?。?）A工廠負(fù)責(zé)加工半成品，年生產(chǎn)能力為100萬(wàn)件，完工后按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格全部發(fā)往B、C工廠進(jìn)行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬(wàn)件半成品組裝成最終產(chǎn)品，并各自負(fù)責(zé)其組裝完工的產(chǎn)品于當(dāng)?shù)劁N(xiāo)售。甲公司根據(jù)市場(chǎng)需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進(jìn)行分配。
　　（2）12月31日，A、B、C工廠生產(chǎn)設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限均為8年，賬面價(jià)值分別為人民幣6 000萬(wàn)元、4 800萬(wàn)元和5 200萬(wàn)元，以前年度均未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　?。?）由于半成品不存在活躍市場(chǎng)，A工廠的生產(chǎn)設(shè)備無(wú)法產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。12月31日，估計(jì)該工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為人民幣5 000萬(wàn)元。
　　（4）12月31日，甲公司無(wú)法估計(jì)B、C工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，也無(wú)法合理估計(jì)A、B、C三家工廠生產(chǎn)設(shè)備在總體上的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，但根據(jù)未來(lái)8年最終產(chǎn)品的銷(xiāo)量及恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率得到的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為人民幣13 000萬(wàn)元。
　　要求：
　?。?）為減值測(cè)試目的，甲公司應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)資產(chǎn)組？請(qǐng)說(shuō)明理由。
　?。?）分析計(jì)算甲公司2011年12月31日A、B、C三家工廠生產(chǎn)設(shè)備各應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備以及計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值，請(qǐng)將相關(guān)計(jì)算過(guò)程的結(jié)果填列在答題卡指定位置的表格中（不需列出計(jì)算過(guò)程）
　?。?）編制甲公司2011年12月31日對(duì)A、B、C三家工廠生產(chǎn)設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。（2012年）
　　【答案】
　　（1）應(yīng)該將A、B、C三家工廠作為一個(gè)資產(chǎn)組核算，因?yàn)锳、B、C組成一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)銷(xiāo)單元，A將產(chǎn)品發(fā)往B、C裝配，并且考慮B、C的裝配能力分配，自己并不能單獨(dú)對(duì)外銷(xiāo)售取得現(xiàn)金流量，且B、C工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值無(wú)法估計(jì)，也無(wú)法合理估計(jì)A、B、C三家工廠生產(chǎn)設(shè)備在總體上的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，但可以預(yù)計(jì)A、B、C三家工廠未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即只有A、B、C組合在一起能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)認(rèn)定A、B、C三家工廠為一個(gè)資產(chǎn)組。
　?。?）

　?。?）
　　借：資產(chǎn)減值損失 3 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A 1 000
　　　　　　　　　　　　　　——B 960
　　　　　　　　　　　　　　——C 1 040

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