二、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。

　　資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。從所得稅角度考慮，某一單項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的所得是指該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入扣除其取得成本之后的金額。一般情況下，稅法認(rèn)定的資產(chǎn)取得成本為購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中，可在未來(lái)期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷(xiāo)額后的金額。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的計(jì)稅基礎(chǔ)可確定如下：

　　(一) 固定資產(chǎn)

　　以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上的基本計(jì)量模式是“成本-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，稅收上的基本計(jì)量模式是“成本-按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的累計(jì)折舊”。會(huì)計(jì)與稅收處理的差異主要來(lái)自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

　　1. 折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)情況。稅法一般會(huì)規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提的折舊。

　　另外稅法一般規(guī)定每一類(lèi)固定資產(chǎn)的折舊年限，而會(huì)計(jì)處理時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限估計(jì)確定的。因?yàn)檎叟f年限的不同，也會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　2. 因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備在計(jì)提當(dāng)期不允許稅前扣除，也會(huì)造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　【例15-1】 甲公司于20x9年1月1日開(kāi)始計(jì)提折舊的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為3 000 000元，使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定類(lèi)似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2x10年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為2 200 000元。

　　分析：

　　2x10年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 = 3 000 000-300 000×2-200 000 = 2 200 000(元)

　　計(jì)稅基礎(chǔ) = 3 000 000-3 000 000×20%-2 400 000×20% = 1 920 000(元)

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值2 200 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 920 000元之間的280 000元差額，代表著將于未來(lái)期間計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的增加，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　【例15-2】 甲公司于20x5年12月20日取得某設(shè)備，成本為16 000 000元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。20x8年12月31日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)占有情況，甲公司估計(jì)其可收回金額為9 200 000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)可予稅前扣除。

　　分析：

　　20x8年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價(jià)值 = 16 000 000-1 600 000×3 = 11 200 000(元)，可收回金額為9 200 000元，應(yīng)當(dāng)計(jì)提2 000 000元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提該減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9 200 000元。

　　該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ) = 16 000 000-1 600 000×3 = 11 200 000(元)

　　資產(chǎn)的賬面價(jià)值9 200 000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)11 200 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　(二) 無(wú)形資產(chǎn)

　　除內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

　　1. 對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開(kāi)發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入所形成無(wú)形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

　　對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研究開(kāi)發(fā)支出，在形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，因而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異，但如果該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

　　2. 無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷(xiāo)及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不要求攤銷(xiāo)，在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)，有關(guān)攤銷(xiāo)額允許稅前扣除。

　　在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　【例15-3】 甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出計(jì)10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未進(jìn)行攤銷(xiāo)。

　　分析：

　　甲公司當(dāng)年發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為4 000 000元，形成無(wú)形資產(chǎn)的成本為6 000 000元，即期末所形成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000 000元。

　　甲公司于當(dāng)期發(fā)生的10 000 000元研究開(kāi)發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為6 000 000元。對(duì)于按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定形成無(wú)形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%作為計(jì)算未來(lái)期間攤銷(xiāo)額的基礎(chǔ)，即該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在是處確認(rèn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為9 000 000元(6 000 000×150%)。

　　該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值6 000 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)9 000 000元之間的差額3 000 000元將于未來(lái)期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　【例15-4】 甲公司于20x9年1月1日取得某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，成本為6 000 000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無(wú)法合理預(yù)計(jì)其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限，作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。20x9年12月31日，對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷(xiāo)，有關(guān)攤銷(xiāo)額允許稅前扣除。

　　分析：

　　會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價(jià)值為取得成本6 000 000元。

　　該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在20x9年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為5 400 000元(6 000 000-600 000)。

　　該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值6 000 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)5 400 000元之間的差額600 000元將計(jì)入未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來(lái)期間企業(yè)所得稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　(三) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值，如果稅法規(guī)定按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)稅時(shí)不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，會(huì)造成該類(lèi)金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例15-5】 甲公司20x8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作為交易性金融資產(chǎn)核算，20x8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價(jià)值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

　　分析：

　　作為交易性金融資產(chǎn)的乙公司股票在20x8年12月31日的賬面價(jià)值為620 000元(12.4×50 000)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為原取得成本不變，即520 000元，兩者之間產(chǎn)生100 000元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。