第二節(jié) 遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。

　　確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的組成部分;與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益;企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)人當(dāng)期損益的金額。

　　注：遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，可以計(jì)入“商譽(yù)”、“資本公積”、“所得稅費(fèi)用”。大部分情況下計(jì)入“所得稅費(fèi)用”。

　　(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：

　　1.除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

　　2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

　　(1)商譽(yù)的初始確認(rèn)

　　【例15-10】甲公司以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為60 000 000元的本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入乙公司100%的凈資產(chǎn)，假定該項(xiàng)企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進(jìn)行免稅處理。購(gòu)買日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表15-1所示。

　　表15-1 單位：元

　　乙公司適用的所得稅稅率為25%，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下：

　　企業(yè)合并成本 60 000 000

　　可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 50 400 000

　　遞延所得稅資產(chǎn)(3 000 000×25%) 750 000

　　遞延所得稅負(fù)債(16 500 000×25%) 4 125 000

　　考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 47 025 000

　　商譽(yù) 12 975 000

　　所確認(rèn)的商譽(yù)金額12 975 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。

　　(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　(3)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(權(quán)益法核算)，一般應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無(wú)須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　注：長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，造成賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的，一般都不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　(二)遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

　　遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。在我國(guó)，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。對(duì)于享受優(yōu)惠政策的企業(yè)，如國(guó)家需要重點(diǎn)扶持有高新技術(shù)企業(yè)，享受一定時(shí)期的稅率優(yōu)惠，則所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異應(yīng)以預(yù)計(jì)其轉(zhuǎn)回期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)量。另外，無(wú)論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。