第四節(jié) 商譽(yù)減值的處理
一、商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求
企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報(bào)告分部。
為了進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>
對(duì)于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測(cè)試。
二、商譽(yù)減值的測(cè)試及其賬務(wù)處理
在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：
首先，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
其次，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第三節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。
【例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32000000元的價(jià)格收購了乙公司80%股權(quán)，在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為30000000元，假定乙公司沒有負(fù)債和或有負(fù)債。
甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)8000000元(32000000-30000000×80%)、乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)30000000元和少數(shù)股東權(quán)益6000000元(30000000×20%)。
假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，甲公司至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。
在20×9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20000000元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為27000000元。
考慮到乙公司作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組可收回金額20000000元，包括歸屬少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此，由于減值測(cè)試的目的，在資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，甲公司應(yīng)當(dāng)首先對(duì)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值2000000元[(32000000/80%-30000000)×20%]。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失以及應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額。減值測(cè)試的過程見表8-7：
|
20×9年末 |
商譽(yù) |
可辨認(rèn)凈資產(chǎn) |
合計(jì) |
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賬面價(jià)值 |
8000000 |
27000000 |
35000000 |
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未確認(rèn)的歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值 |
2000000 |
— |
2000000 |
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調(diào)整后賬面價(jià)值 |
10000000 |
27000000 |
37000000 |
|
可收回金額 |
20000000 | ||
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減值損失 |
17000000 |
根據(jù)表8-7的計(jì)算結(jié)果，資產(chǎn)組發(fā)生減值損失17000000元，應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中，17000000元減值損失中有10000000元應(yīng)當(dāng)歸屬于商譽(yù)減值損失，但合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲公司持有乙公司80%股權(quán)部分，因此，甲公司只需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)10000000元商譽(yù)減值損失的80%，即8000000元，剩余的7000000元(17000000-10000000)減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的減值損失。減值損失的具體分?jǐn)傔^程見表8-8：
表8-8 單位：元
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20×9年末 |
商譽(yù) |
可辨認(rèn)凈資產(chǎn) |
合計(jì) |
|
賬面價(jià)值 |
8000000 |
27000000 |
35000000 |
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確認(rèn)的減值損失 |
（8000000） |
（7000000） |
（15000000） |
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確認(rèn)減值損失后的賬面價(jià)值 |
— |
20000000 |
20000000 |
根據(jù)表8-8的計(jì)算結(jié)果，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為8000000元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的其他資產(chǎn)(假定為固定資產(chǎn))減值損失為7000000元，賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù) 8000000
——固定資產(chǎn)×× 7000000
貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 8000000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn)×× 7000000
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第三節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理
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