二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

　　(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

　　1.確認(rèn)的一般原則

　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。同遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)相同，有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)或是應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的調(diào)整;有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生于直接計(jì)人所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，則確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益;企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益的金額。

　　注：遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，可以計(jì)入“商譽(yù)”、“資本公積”、“所得稅費(fèi)用”。大部分情況下計(jì)入“所得稅費(fèi)用”。

　　確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)關(guān)注以下問(wèn)題：

　　(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限(謹(jǐn)慎性原則)。在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn);企業(yè)有確鑿的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　比如某企業(yè)當(dāng)期虧損100萬(wàn)，在報(bào)表中列示為未彌補(bǔ)虧損。在稅法角度，應(yīng)納稅所得額為零，稅法規(guī)定當(dāng)期虧損的一百萬(wàn)可以在以后連續(xù)5年期間稅前彌補(bǔ)，也就是未來(lái)期間可以少交所得稅25萬(wàn)，如果確認(rèn)該筆資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”，則確認(rèn)該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)的前提，是未來(lái)連續(xù)五年內(nèi)要有足夠的利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)該項(xiàng)虧損。

　　(2)對(duì)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異(權(quán)益法核算)，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回;二是未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

　　例：在權(quán)益法核算下，如果聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損100萬(wàn)

　　會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益 100

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 100

　　稅法分錄為：借：投資收益 0

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 0

　　該筆分錄造成長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，形成可抵扣暫時(shí)性差異。

　　例：某企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)500 000，假設(shè)會(huì)計(jì)折舊年限為一年，稅法規(guī)定該項(xiàng)資產(chǎn)按5年計(jì)提折舊。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn) 500 000

　　貸：銀行存款 500 000

　　借：管理費(fèi)用 500 000

　　貸：累計(jì)折舊 500 000

　　稅法分錄：

　　借：固定資產(chǎn) 500 000

　　貸：銀行存款 500 000

　　借：管理費(fèi)用 100 000

　　貸：累計(jì)折舊(500 000÷5) 100 000

　　會(huì)計(jì)核算與稅法核算產(chǎn)生的差異就確認(rèn)為暫時(shí)性差異。

　　對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下確認(rèn)的投資損失以及計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下。

　　(3)對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　與未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同，在估計(jì)未來(lái)期間能否產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于利用該部分未彌補(bǔ)虧損或稅款抵減時(shí)，應(yīng)考慮以下相關(guān)因素的影響：

　?、僭谖磸浹a(bǔ)虧損到期前，企業(yè)是否會(huì)因以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回而產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額;

　?、谠谖磸浹a(bǔ)虧損到期前，企業(yè)是否可能通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額;

　　③未彌補(bǔ)虧損是否產(chǎn)生于一些在未來(lái)期間不可能再發(fā)生的特殊原因;

　?、苁欠翊嬖谄渌淖C據(jù)表明在未彌補(bǔ)虧損到期前能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。

　　2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　【例15-11】甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開(kāi)發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項(xiàng)目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開(kāi)發(fā)支出按其150%作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ)。

　　分析：

　　甲公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開(kāi)發(fā)支出為8 000 000元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為12 000 000元(8 000 000×150%)，該開(kāi)發(fā)支出及所形成無(wú)形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)即存在差異，因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，不確認(rèn)與該暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅影響。

　　(二)遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

　　1.適用稅率的確定。同遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量原則相一致，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。另外，無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

　　2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。與其他資產(chǎn)相一致，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。對(duì)于預(yù)期無(wú)法實(shí)現(xiàn)的部分，一般應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，同時(shí)減少遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值;對(duì)于原確認(rèn)時(shí)計(jì)人所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)，其減記金額亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

　　遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值因上述原因減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　三、適用所得稅稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

　　因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。適用所得稅稅率的變化必然導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)產(chǎn)生增加或減少應(yīng)交所得稅金額的變化，應(yīng)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映所得稅稅率變化帶來(lái)的影響。

　　除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)人所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用(或收益)。