(二)資產(chǎn)負(fù)債表日及結(jié)算日的會(huì)計(jì)處理

　　1.外幣貨幣性項(xiàng)目

　　貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債：貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等;貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。

　　補(bǔ)充：

　　第一，對(duì)于預(yù)付賬款，企業(yè)未來(lái)收到的是貨物，是非貨幣性資產(chǎn)，而不是貨幣，所以預(yù)付賬款屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目的范圍。但是如果預(yù)付給對(duì)方貨款后，對(duì)方違約了，就要將預(yù)付的貨款退回，此時(shí)的預(yù)付賬款未來(lái)是以貨幣結(jié)算，這種情況下預(yù)付賬款就成為外幣貨幣性項(xiàng)目的范圍。

　　第二，外幣貨幣性項(xiàng)目賬戶的借方、貸方、余額都是兩列，也就是要有原幣種和記賬本位幣加以反映。

　　第三，在資產(chǎn)負(fù)債表日，外幣貨幣性項(xiàng)目記賬本位幣余額要等于原幣種余額乘以當(dāng)日的即期匯率。

　　第四，債權(quán)債務(wù)在結(jié)算日的處理。

　　【例16-7】沿用【例16-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠貨款，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.8人民幣元。則對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“應(yīng)付賬款”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣2 040 000人民幣元(300 000×6.8)，與其原記賬本位幣之差額9 000人民幣元計(jì)入當(dāng)期損益。

　　甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款——乙公司(美元)[300 000×(6.8-6.83)] 9 000

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 9 000

　　【例16-8】沿用【例16-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司購(gòu)貨款，當(dāng)日的即期匯率為1歐元=9.08人民幣元。則對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“應(yīng)收賬款”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣7 264 000人民幣元(800 000×9.08)，與其原記賬本位幣之差額168 000人民幣元計(jì)入當(dāng)期損益。

　　甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)收賬款——丙公司(歐元)[800 000×(9.08-8.87)] 168 000

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 168 000

　　假定20×9年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當(dāng)日銀行的歐元買(mǎi)入價(jià)為1歐元=9.28人民幣元。甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款——××銀行(人民幣)(800 000×9.28) 7 424 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——丙公司(歐元) 7 264 000

　　(該外幣賬戶的期末余額為零，包括原幣種余額為零，人民幣余額也為零。)

　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 160 000

　　【例16-9】沿用【例16-4】，假定20×9年2月28日即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元，則對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“短期借款——××銀行(英鎊)”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣1 950 000人民幣元(200 000×9.75)，與其原記賬本位幣之差額16 000人民幣元計(jì)入當(dāng)期損益。

　　甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：短期借款——××銀行(英鎊) 16 000

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 16 000

　　20×9年8月4日以人民幣歸還所借英鎊，當(dāng)日銀行的英鎊賣出價(jià)為1英鎊=11.27人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時(shí)一并支付，則當(dāng)日應(yīng)歸還銀行借款利息5 000英鎊(200 000×5%÷12×6)，按當(dāng)日英鎊賣出價(jià)折算為人民幣為56 350元(5 000×11.27)。假定20×9年7月31日的即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元。甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：短期借款——××銀行(英鎊) 1 950 000

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 304 000

　　　　貸：銀行存款——××銀行(人民幣)(200 000×11.27) 2 254 000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用(5 000 ×11.27) 56 350

　　　　貸：銀行存款——××銀行(人民幣) 56 350

　　2.外幣非貨幣性項(xiàng)目

　　非貨幣性項(xiàng)目是貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，如存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。

　　(1)以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

　　(2)以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨，在以外幣購(gòu)入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動(dòng)的影響。即先將可變現(xiàn)凈值按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較，從而確定該項(xiàng)存貨的期末價(jià)值。

　　(3)以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，期末公允價(jià)值以外幣反映的，應(yīng)當(dāng)先將該外幣金額按照公允價(jià)值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較。屬于交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)的，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額之間的差額應(yīng)作為公允價(jià)值變動(dòng)損益(含匯率變動(dòng))，計(jì)入當(dāng)期損益;屬于可供出售金融資產(chǎn)(專門(mén)指可供出售的外幣股權(quán)投資)的，差額則應(yīng)計(jì)入資本公積。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日及結(jié)算貨幣性項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用當(dāng)日即期匯率折算外幣貨幣性項(xiàng)目，因當(dāng)日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例16-12】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的價(jià)格購(gòu)入乙公司B股20 000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)核算，當(dāng)日匯率為1美元=6.82人民幣元，款項(xiàng)已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市價(jià)變?yōu)槊抗?.5美元，當(dāng)日匯率為1美元=6.83人民幣元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

　　20×9年6月8日，甲公司購(gòu)入股票

　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股

　　　　　　　　　　　——成本(4×20 000×6.82) 545 600

　　　　貸：銀行存款——××銀行(美元) 545 600

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。由于該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)以外幣計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮B股股票市價(jià)的波動(dòng)，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動(dòng)的影響。上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按478 100人民幣元(3.5×20 000×6.83)入賬，與原賬面價(jià)值545 600人民幣元的差額為67 500人民幣元應(yīng)直接計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。這67 500人民幣元的差額實(shí)際上既包含了甲公司所購(gòu)乙公司B股股票公允價(jià)值(股價(jià))變動(dòng)的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動(dòng)的影響。

　　甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司B股 67 500

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價(jià)值變動(dòng) 67 500

　　20×9年7月24日，甲公司將所購(gòu)乙公司B股股票按當(dāng)日市價(jià)每股4.2美元全部售出，所得價(jià)款為84 000美元，按當(dāng)日匯率1美元=6.84人民幣元折算為574 560人民幣元(4.2×20 000×6.84)，與其原賬面價(jià)值478 100人民幣元的差額為96 460人民幣元。對(duì)于;匯率的變動(dòng)和股價(jià)的變動(dòng)不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。

　　因此，售出乙公司B股當(dāng)日，甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款——××銀行(美元) 574 560

　　　　交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價(jià)值變動(dòng) 67 500

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——成本 545 600

　　　　　　投資收益——出售乙公司B股 96 460

　　借：投資收益——出售乙公司B股 67 500

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司B股 67 500

　　【例16-13】甲公司以人民幣作為記賬本位幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算，按月計(jì)算匯兌損益。甲公司在銀行開(kāi)設(shè)有歐元賬戶。

　　甲公司有關(guān)外幣賬戶20×9年5月31日的余額如表16-1所示。

　　表16-1

　　(1)甲公司20×9年6月份發(fā)生的有關(guān)外幣交易或事項(xiàng)如下：

　?、?月5日，以人民幣向銀行買(mǎi)入200 000歐元。當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.69人民幣元，當(dāng)日銀行賣出價(jià)為1歐元=9.75人民幣元。

　　②6月12日，從國(guó)外購(gòu)入一批原材料，總價(jià)款為400 000歐元。該原材料已驗(yàn)收入庫(kù)，貨款尚未支付。當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.64人民幣元。另外，以銀行存款支付該原材料的進(jìn)口關(guān)稅644 000人民幣元，增值稅765 000人民幣元。

　?、?月16日，出口銷售一批商品，銷售價(jià)款為600 000歐元，貨款尚未收到。當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.41人民幣元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　?、?月25日，收到應(yīng)收賬款300 000歐元，款項(xiàng)已存入銀行。當(dāng)日即期匯率為1歐元=9.54人民幣元。該應(yīng)收賬款系2月份出口銷售發(fā)生的。

　?、?月30日，即期匯率為1歐元=9.64人民幣元。

　　甲公司相關(guān)賬務(wù)處理為：

　　①借：銀行存款——××銀行(歐元)(200 000×9.69) 1 938 000

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 12 000

　　　　貸：銀行存款——××銀行(人民幣)(200 000×9.75) 1 950 000

　?、诮瑁涸牧稀?#215;×材料(400 000×9.64+644 000) 4 500 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額 765 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款——××單位(歐元)(400 000×9.64) 3 856 000

　　銀行存款——××銀行(人民幣) 1 409 000

　　③借：應(yīng)收賬款——××單位(歐元)(600 000×9.41) 5 646 000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口××商品 5 646 000

　　④借：銀行存款——××銀行(歐元)(300 000×9.54) 2 862 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——××單位(歐元)(300 000 ×9.54) 2 862 000

　　按結(jié)算日的賬務(wù)處理，分錄為：

　　借：銀行存款——××銀行(歐元)(300 000×9.54) 2 862 000

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 3 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——××單位(歐元)(300 000 ×9.55) 2 865 000

　　注：做完這筆分錄后，原幣種余額和人民幣賬戶余額都應(yīng)為零，差額部分調(diào)整財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果按教材上的方法，即應(yīng)收賬款的折算匯率按9.54，那么這300 000應(yīng)收賬款，原幣種賬戶為零，但是該筆應(yīng)收賬款的人民幣賬戶余額在進(jìn)行教材上的處理后，余額不為零，但是在資產(chǎn)負(fù)債表日該筆應(yīng)收賬款的人民幣賬戶余額必須為零。那么該筆應(yīng)收賬款形成的匯兌損益就應(yīng)該在期末資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　(2)20×9年6月30日，計(jì)算期末產(chǎn)生的匯兌差額：

　　第一，將匯兌差額標(biāo)出匯兌收益或匯兌損失

　　第二，匯兌收益和匯兌損失計(jì)算的理論基礎(chǔ)是外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣余額和原幣種余額的關(guān)系即：記賬本位幣余額=原幣種余額×資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率。

　　注：運(yùn)用這種方法每個(gè)外幣賬戶有兩個(gè)T型賬戶，一個(gè)是原幣種的T型賬戶，另一個(gè)是記賬本位幣反映的T型賬戶。這兩個(gè)T型賬戶的期初余額，借、貸方發(fā)生額，都是按正常的會(huì)計(jì)核算，期末余額是原幣種余額乘以資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率，用期末余額去倒擠發(fā)生額，倒擠的發(fā)生額如果在借方，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，那么該差額就是匯兌收益，如果是貸方發(fā)生額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，那么差額就是匯兌損失。

　　聯(lián)系204頁(yè)外幣專門(mén)借款，外幣專門(mén)借款的匯兌損益，在資本化期間記入“在建工程”或“存貨”。因此如果考慮專門(mén)借款，那么匯兌差額可以記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”、“存貨”、“無(wú)形資產(chǎn)”等。那么就是匯兌差額不一定都影響當(dāng)期損益，也可能資本化。

　?、巽y行存款歐元戶余額=800 000+200 000+300 000=1 300 000(歐元)

　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=1 300 000×9.64=12 532 000(人民幣元)

　　匯兌差額=12 532 000-(7 640 000+1 938 000+2 862 000)=92 000(人民幣元)(匯兌收益)

　?、趹?yīng)收賬款歐元戶余額=400 000+600 000-300 000=700 000(歐元)

　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=700 000×9.64=6 748 000(人民幣元)

　　匯兌差額=6 748 000-(3 820 000+5 646 000-2 862 000)=144 000(人民幣元)(匯兌收益)

　?、蹜?yīng)付賬款歐元戶余額=200 000+400 000=600 000(歐元)

　　按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=600 000×9.64=5 784 000(人民幣元)

　　匯兌差額=5 784 000-(1 910 000+3 856 000)=18 000(人民幣元)(匯兌損失)

　?、軕?yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的匯兌差額=-92 000-144 000+18 000=-218 000(人民幣元)(匯兌收益)

　　借：銀行存款——××銀行(歐元) 92 000

　　　　應(yīng)收賬款——××單位(歐元) 144000

　　　　貸：應(yīng)付賬款——××單位(歐元) 18 000

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 218 000

　　本題中細(xì)節(jié)：

　　第一，外幣貨幣性項(xiàng)目的賬戶，一定要把“歐元”，“美元”等標(biāo)示明確;

　　第二，計(jì)算匯兌差額時(shí)，是用每一個(gè)外幣賬戶的兩個(gè)T型賬戶，原幣種T型賬戶和人民幣T型賬戶;

　　第三，明確匯兌收益和匯兌損失，去向不僅是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，也要考慮外幣是否是專門(mén)借款。

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　　第二節(jié) 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算

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