(六)土地使用權(quán)

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;確實(shí)難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

　　企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　【例4-3】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，領(lǐng)用工程物資100 000 000元，工資費(fèi)用50 000 000元，其他相關(guān)費(fèi)用100 000 000元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　本例中，A公司購入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應(yīng)將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計(jì)提折舊。

　　【答案】

　　A公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款

　　借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 90 000 000

　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　90 000 000

　　(2)在土地上自行建造廠房

　　借：在建工程 　　　　　　　250 000 000

　　　　貸：工程物資 　　　　　　　100 000 000

　　　　應(yīng)付職工薪酬 　　　　 　50 000 000

　　　　銀行存款　　　　 　　　100 000 000

　　(3)廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　250 000 000

　　　　貸：在建工程　　　　　　　250 000 000

　　(4)每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計(jì)提折舊

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　1 800 000

　　　　制造費(fèi)用　　　　　　　10 000 000

　　　　貸：累計(jì)攤銷　　　　 　　1 800 000

　　　　累計(jì)折舊　　　　　　 10 000 000

　　【例題6】企業(yè)購入的土地使用權(quán)，先按實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)入無形資產(chǎn)，待土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。( )

　　【答案】 ×

　　【解析】 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)購入的土地使用權(quán)，按實(shí)際支付的價(jià)款作為無形資產(chǎn)入賬，并按規(guī)定期限進(jìn)行攤銷，但土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。只有當(dāng)外購?fù)恋睾徒ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款無法在兩者之間合理分配的，才全部計(jì)入固定資產(chǎn)成本。