五、股份支付的處理
　?。ㄒ唬┦谟枞?BR>　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。
　　【例題3•判斷題】對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無論是否立即可行權(quán)，在授予日均不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（ ）（2010年考題）
　　【答案】×
　　【解析】除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。立即可行權(quán)的股份支付在授予日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　?。ǘ┑却趦?nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)按相同金額確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。
　?。ㄈ┛尚袡?quán)日之后
　　1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。
　　2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
　　以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理圖示如下：
　　
　　【例題4•單選題】對(duì)于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后相關(guān)負(fù)債公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，其變動(dòng)金額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目是（ ）。（2011年考題）
　　A.資本公積
　　B.管理費(fèi)用
　　C.營(yíng)業(yè)外支出
　　D.公允價(jià)值變動(dòng)收益
　　【答案】D
　　【解析】對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
　　（四）回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)
　　1.回購股份
　　按照回購股份的全部支出，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”科目。
　　2.確認(rèn)成本費(fèi)用
　　按照準(zhǔn)則對(duì)職工權(quán)益結(jié)算股份支付規(guī)定，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，每期借方計(jì)入成本費(fèi)用，貸方記入“資本公積——其他資本公積”科目。
　　3.職工行權(quán)
　　按照企業(yè)收到的股票價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，同時(shí)轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積中累計(jì)確認(rèn)的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按交付給職工的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額記入“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
　　【例題5•單選題】 2010年1月1日，甲公司向50名高管人員每人授予2萬份股票期權(quán)，這些人員從被授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿2年，即可按每股6元的價(jià)格購買甲公司2萬股普通股股票（每股面值1元）。該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為每股12元。2011年10月20日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以每股15元的價(jià)格回購本公司普通股股票100萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵(lì)。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離職。2011年12月31日，高管人員全部行權(quán)，當(dāng)日甲公司普通股市場(chǎng)價(jià)格為每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人員行權(quán)應(yīng)確認(rèn)的股本溢價(jià)為（ ）萬元。（2012年）
　　A.200
　　B.300
　　C.500
　　D.1700
　　【答案】B
　　【解析】行權(quán)時(shí)收到的款項(xiàng)=50×2×6=600（萬元），沖減的“資本公積—其他資本公積”=50×2×12=1 200（萬元），沖減的庫存股=100×15=1 500（萬元），行權(quán)應(yīng)確認(rèn)的股本溢價(jià)=600+1 200-1 500=300（萬元）。
　　【例題6•單選題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入其他資本公積但不屬于其他綜合收益的是（ ）。（2012年）
　　A.溢價(jià)發(fā)行股票形成的資本公積
　　B.因享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)其他綜合收益形成的資本公積
　　C.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積
　　D.以權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)形成的資本公積
　　【答案】D
　　【解析】其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。因此，其他綜合收益最終要轉(zhuǎn)至損益中。溢價(jià)發(fā)行股票形成的資本公積是記入“資本公積——股本溢價(jià)”科目，而不是“資本公積——其他資本公積”科目，因此A不正確；以權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)形成的資本公積是記入“資本公積——其他資本公積”科目，但其最終是轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”科目，因此其不屬于其他綜合收益，因此本題正確答案為D。
　　【例題7•判斷題】公司回購股份形成庫存股用于職工股權(quán)激勵(lì)的，在職工行權(quán)購買本公司股份時(shí)，所收款項(xiàng)和等待期內(nèi)根據(jù)職工提供服務(wù)所確認(rèn)的相關(guān)資本公積的累計(jì)金額之和，與交付給職工庫存股成本的差額，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。（ ）（2011年考題）
　　【答案】×
　　【解析】在職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計(jì)金額，同時(shí)按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。
　　【教材例10-4】20×6年12月,甲公司披露了股票期權(quán)計(jì)劃，具體如下：
　　一、股票期權(quán)的條件
　　股票期權(quán)的條件根據(jù)公司《股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》的規(guī)定，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，激勵(lì)對(duì)象可以獲授股票期權(quán)：
　　1.20×7年年末，公司當(dāng)年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率必須不低于18%；
　　2.20×8年年末,公司20×7～20×8年兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率不低于15%；
　　3.20×9年年末,公司20×7-20×9年三年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率不低于12%；
　　4.激勵(lì)對(duì)象未發(fā)生如下任一情形：
　?。?）最近三年內(nèi)被證券交易所公開譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的；
　?。?）最近三年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰的；
　?。?）具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員情形的。
　　公司的股權(quán)計(jì)劃授予的股票期權(quán)，激勵(lì)對(duì)象擁有在授權(quán)日起5年內(nèi)的可行權(quán)日以行權(quán)價(jià)格購買公司股票的權(quán)利。當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。
　　二、股票期權(quán)的授予日、授予對(duì)象、授予數(shù)量和行權(quán)價(jià)格
　　1.股票期權(quán)的授予日：20×7年1月1日。
　　2.授予對(duì)象：
　　董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等20人（名單略）。
　　3.行權(quán)價(jià)格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格為3元/股。
　　4.授予數(shù)量：授予激勵(lì)對(duì)象每人20萬份股票期權(quán)，標(biāo)的股票總數(shù)占當(dāng)時(shí)總股本0.5%。
　　甲公司20×7-20×9年的相關(guān)情況如下：
　　甲公司股權(quán)激勵(lì)對(duì)象均不會(huì)出現(xiàn)授予股票期權(quán)條件4所述情形。
　　根據(jù)甲公司測(cè)算，其股票期權(quán)在授權(quán)日的公允價(jià)值為5.40元/份。
　　20×7年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為16%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開，但甲公司預(yù)計(jì)20×8年將保持快速增長(zhǎng)，20×8年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計(jì)20×8年沒有激勵(lì)對(duì)象離開企業(yè)。
　　20×8年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為12%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開，但甲公司預(yù)計(jì)20×9年將保持快速增長(zhǎng)，20×9年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計(jì)20×9年沒有激勵(lì)對(duì)象離開企業(yè)。
　　20×9年甲公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為10%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開。
　　2×10年12月31日，甲公司激勵(lì)對(duì)象全部行權(quán)。
　　分析：
　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，本例中的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。
　　第1年年末，雖然沒能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)18%的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣的速度增長(zhǎng)。因此，能實(shí)現(xiàn)兩年平均增長(zhǎng)15%的要求。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為2年。由于有2名管理人員離開，公司同時(shí)調(diào)整了期滿（兩年）后預(yù)計(jì)可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（20-2-0）。
　　第2年年末，雖然兩年實(shí)現(xiàn)15%增長(zhǎng)的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計(jì)能夠在第3年取得較理想的業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)3年平均增長(zhǎng)12%的目標(biāo)。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為3年。由于第2年有2名管理人員離開，高于預(yù)計(jì)數(shù)字，因此公司相應(yīng)調(diào)整了第3年離開的人數(shù)（20-2-2-0）。
　　第3年年末，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)際離開人數(shù)為2人。公司根據(jù)實(shí)際情況確定累計(jì)費(fèi)用，并據(jù)此確認(rèn)了第3年費(fèi)用和調(diào)整。
　　1.服務(wù)費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如表10-1所示。
　　
　　2.賬務(wù)處理：
　　（1）20×7年1月1日
　　授予日不作賬務(wù)處理。
　　（2）20×7年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積
　　借：管理費(fèi)用 9 720 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 9 720 000
　?。?）20×8年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積
　　借：管理費(fèi)用 1 800 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 1 800 000
　?。?）20×9年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積
　　借：管理費(fèi)用 3 600 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 3 600 000
　?。?）2×10年12月31日，激勵(lì)對(duì)象行權(quán)
　　借：銀行存款 8 400 000（14×200 000×3）
　　資本公積——其他資本公積——股份支付 15 120 000
　　　　貸：股本 2 800 000（14×200 000×1）
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 20 720 000
　　【教材例10-5】20×6年年末,乙公司股東大會(huì)批準(zhǔn)一項(xiàng)股票增值權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，具體內(nèi)容如下：
　　一、股票增值權(quán)的授予條件
　　1.激勵(lì)對(duì)象從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年。
　　2.激勵(lì)對(duì)象未發(fā)生如下任一情形：
　?。?）最近三年內(nèi)被證券交易所公開譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的；
　?。?）最近三年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰的；
　　（3）具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員情形的。
　　3.在授予日后5年內(nèi)每12個(gè)月執(zhí)行一次增值權(quán)收益，符合可行權(quán)條件的激勵(lì)對(duì)象可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2×11年12月31日之前行使。
　　二、股票期權(quán)的授予日、授予對(duì)象、授予數(shù)量
　　1.股票期權(quán)的授予日：20×7年1月1日。
　　2.授予對(duì)象：
　　董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等100人（名單略）。
　　3.授予數(shù)量：共授予激勵(lì)對(duì)象每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)。執(zhí)行日前30個(gè)交易日乙公司平均收盤價(jià)（執(zhí)行價(jià)）高于激勵(lì)計(jì)劃公告前30個(gè)交易日平均收盤價(jià)（基準(zhǔn)價(jià)），每份股票增值權(quán)可獲得每股價(jià)差收益。
　　乙公司20×7-2×11年的相關(guān)情況如下：
　　乙公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額表10-2所示。
　　表10-2 單位：元

　　乙公司預(yù)計(jì)所有公司激勵(lì)對(duì)象都將符合授予條件3中的要求。
　　第1年有20名激勵(lì)對(duì)象離開乙公司，乙公司估計(jì)3年中還將有15名激勵(lì)對(duì)象離開；第2年又有10名激勵(lì)對(duì)象離開公司，公司估計(jì)還將有10名激勵(lì)對(duì)象離開；第3年又有15名激勵(lì)對(duì)象離開。第3年末，有30人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第4年末，有20人行使了股份增值權(quán)。第5年末，剩余5人也行使了股份增值權(quán)。
　　本例為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。
　　1.費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算過程如表10-3所示。
　　表10-3 單位：元

　　2.會(huì)計(jì)處理：
　?。?）20×7年12月31日
　　借：管理費(fèi)用 32 500
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 32 500
　　（2）20×8年12月31日
　　借：管理費(fèi)用 31 500
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 31 500
　?。?）20×9年12月31日
　　借：管理費(fèi)用 34 000
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 34 000
　　借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 48 000
　　　　貸：銀行存款 48 000
　?。?）2×10年12月31日
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股份支付 2 500
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 2 500
　　借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 40 000
　　　　貸：銀行存款 40 000
　?。?）2×11年12月31日
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股份支付 500
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 500
　　借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 13 000
　　　　貸：銀行存款 13 000
　　【例題8•單選題】下列關(guān)于股份支付會(huì)計(jì)處理的表述中，不正確的是（ ）。（2010年考題）
　　A.股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)
　　B.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量
　　C.對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益
　　D.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整
　　【答案】D
　　【解析】以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以該權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

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