四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
　　
　　（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
　　1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
　　因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法的會計(jì)處理如下圖所示：
　　
　?。?）計(jì)算商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入
　?、偕套u(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。假定再次投資交易日和原投資交易日不屬于一個會計(jì)年度，按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　若綜合結(jié)果為正商譽(yù)，則無需對其進(jìn)行會計(jì)處理；
　?、谌魞纱谓灰追謩e為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)，但綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù)
　　1>假定原投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)100，再次投資交易日產(chǎn)生正商譽(yù)80，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù)20，產(chǎn)生在原投資交易日，會計(jì)分錄為：
　　借：長期股權(quán)投資 20
　　　　貸：盈余公積 2
　　　　　　利潤分配—未分配利潤 18
　　2>假定原投資交易日產(chǎn)生正商譽(yù)80，再次投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)100，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù)20，產(chǎn)生在再次投資交易日，會計(jì)分錄為：
　　借：長期股權(quán)投資 20
　　　　貸：營業(yè)外收入 20
　?、廴魞纱瓮顿Y均為負(fù)商譽(yù)
　　1>原投資交易日負(fù)商譽(yù)
　　借：長期股權(quán)投資
　　　　貸：盈余公積 利潤分配—未分配利潤
　　2>再次投資交易日負(fù)商譽(yù)
　　借：長期股權(quán)投資
　　　　貸：營業(yè)外收入
　?。?）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分長期股權(quán)投資的調(diào)整
　　關(guān)鍵點(diǎn)：為使全部投資按再次投資交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計(jì)算，則應(yīng)將原投資持股比例部分調(diào)整到再次投資交易日享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。
　　調(diào)整分錄如下：
　　借：長期股權(quán)投資（被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動×原持股比例）
　　　　貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）（原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益的變動×原持股比例）
　　　　　　投資收益（新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間被投資單位的凈損益×原持股比例）
　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額）
　　【教材例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為28 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為40 000 000元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
　?。?）20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資
　　借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000
　　　　貸：銀行存款 6 000 000
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額4 800 000元（40 000 000×12%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　?。?）對原持有10%長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整
　　確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。
　　對于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額2 800 000元之間的差額200 000元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動
　?。?0 000 000-28 000 000）相對于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分的300 000元（3 000 000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300 000
　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動 900 000
　　　　貸：盈余公積 30 000
　　　　　　利潤分配——未分配利潤 270 000
　　　　　　資本公積——其他資本公積——B公司 900 000
　　【例題26 計(jì)算分析題】甲公司為上市公司，20×8年度、20×9年度與長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的資料如下：
　?。?）20×8年度有關(guān)資料
　?、?月1日，甲公司以銀行存款4 000萬元和公允價值為3 000萬元的專利技術(shù)（成本為3 200萬元，累計(jì)攤銷為640萬元）從乙公司其他股東受讓取得該公司15%的有表決權(quán)股份，對乙公司不具有重大影響，作為長期股權(quán)投資核算。乙公司股份在活躍市場中無報(bào)價，且公允價值不能可靠計(jì)量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值均為40 000萬元。
　?、?月25日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利4 000萬元；3月1日甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。
　?、垡夜?0×8年度實(shí)現(xiàn)凈利潤4 700萬元。
　?。?）20×9年度有關(guān)資料
　　①1月1日，甲公司以銀行存款4 500萬元從乙公司其他股東受讓取得該公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。
　　當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40 860萬元；X存貨的賬面價值和公允價值分別為1 200萬元和1 360萬元；其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。
　　②3月28日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利3 800萬元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。
　?、?2月31日，乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加200萬元，乙公司已將其計(jì)入資本公積。
　?、苤?2月31日，乙公司在1月1日持有的X存貨已有50%對外出售。
　?、菀夜?0×9年度實(shí)現(xiàn)凈利潤5 000萬元。
　　其他相關(guān)資料：甲公司與乙公司采用的會計(jì)期間和會計(jì)政策相同；均按凈利潤的10%提取法定盈余公積；甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資在20×8年末和20×9年末均未出現(xiàn)減值跡象；不考慮所得稅等其他因素。
　　要求：
　?。?）分別指出甲公司20×8年度和20×9年度對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法。
　　（2）編制甲公司20×8年度與長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會計(jì)分錄。
　?。?）編制甲公司20×9年度與長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會計(jì)分錄。
　?。ù鸢钢械慕痤~單位用萬元表示）（2010年考題）
　?。?）20×8年甲公司取得乙公司15%的股權(quán)，不具有重大影響，采用成本法核算；20×9年追加持有10%（合計(jì)25%），派出一名董事，對乙公司具有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
　?。?）20×8年1月1日
　　借：長期股權(quán)投資 7 000
　　　　累計(jì)攤銷 640
　　　　貸：無形資產(chǎn) 3 200
　　　　　　銀行存款 4 000
　　　　　　營業(yè)外收入 440
　　20×8年2月25日
　　借：應(yīng)收股利 600（4 000×15%）
　　　　貸：投資收益 600
　　20×8年3月1日
　　借：銀行存款 600
　　　　貸：應(yīng)收股利 600
　?。?）
　　20×9年1月1日
　　借：長期股權(quán)投資 4 500
　　　　貸：銀行存款 4 500
　　原投資時投資成本7 000萬元大于投資時點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額
　　6 000萬元（40 000×15%），不用進(jìn)行調(diào)整；第二次投資時，投資成本4 500萬元大于投資時點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額4 086萬元（40 860×10%），也不用進(jìn)行調(diào)整。
　　借：長期股權(quán)投資 129[（40 860-40 000）×15%]
　　　　貸：盈余公積 10.5{[（4 700-4 000）×15%]×10%}
　　　　　　利潤分配——未分配利潤 94.5
　　{[（4 700-4 000）×15%]×90%}
　　　　　　資本公積——其他資本公積 24
　　20×9年3月28日
　　借：應(yīng)收股利 950（3 800×25%）
　　　　貸：長期股權(quán)投資 950
　　20×9年4月1日
　　借：銀行存款 950（3 800×25%）
　　　　貸：應(yīng)收股利 950
　　20×9年12月31日
　　借：長期股權(quán)投資 50（200×25%）
　　　　貸：資本公積——其他資本公積 50
　　調(diào)整后的凈利潤=5 000-（1 360-1 200）×50%=4 920（萬元）
　　借：長期股權(quán)投資 1 230
　　　　貸：投資收益 1 230（4 920×25%）
　　2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
　　因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法的會計(jì)處理如下圖所示：
　　
　　因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。
　　對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算期間應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益（投資收益）；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益賬面價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”科目。
　　長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法核算規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。
　　【教材例5-17】A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30 000 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為
　　80 000 000元。A公司取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為
　　45 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤20 000 000元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計(jì)資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
　　（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益
　　借：銀行存款 18 000 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資——B公司 10 000 000
　　　　　　投資收益 8 000 000
　?。?）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值
　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為20 000 000元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
　　處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤為10 000 000元（25 000 000×40%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益。A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 10 000 000
　　　　貸：盈余公積 800 000
　　　　　　利潤分配——未分配利潤 7 200 000
　　　　　　投資收益 2 000 000
　?。ǘ?quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
　　1.因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法
　　按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理。
　　2.因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法
　　按賬面價值作為成本法核算的基礎(chǔ)。
　　【教材例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。20×7年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調(diào)整為3 000 000元，出售取得價款9 000 000元。
　　甲公司確認(rèn)處置部分投資相關(guān)的賬務(wù)處理：
　　借：銀行存款 9 000 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司——成本 6 500 000
　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整 1 500 000
　　　　　　投資收益 1 000 000

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