三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法
　　權(quán)益法的類型圖示如下：
　　
　?。ㄒ唬┏跏纪顿Y成本的調(diào)整
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
　　【提示】
　?。?）商譽(yù)=合并成本-被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額
　?。?）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，實(shí)際上是商譽(yù)，而商譽(yù)與整體有關(guān)，不能在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)，只能體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中。
　　【教材例5-9】A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款
　　30 000 000元。取得投資時(shí)被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，單位：元）：
　　實(shí)收資本 30 000 000
　　資本公積 24 000 000
　　盈余公積 6 000 000
　　未分配利潤(rùn) 15 000 000
　　所有者權(quán)益總額 75 000 000
　　假定在B公司的董事會(huì)中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對(duì)B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，A公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 30 000 000
　　　　貸：銀行存款 30 000 000
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本30 000 000元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額22 500 000元（75 000 000×30%），不對(duì)其初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。
　　假定上例中取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為120 000 000元，A公司按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有36 000 000元，則初始投資成本與應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額6 000 000元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 30 000 000
　　　　貸：銀行存款 30 000 000
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 6 000 000
　　【思考】A公司取得B公司60%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)590萬(wàn)元，能夠?qū)公司實(shí)施控制，A公司和B公司不屬于同一控制，投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 590
　　貸：銀行存款 590
　　達(dá)到控制需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，個(gè)別報(bào)表中不調(diào)整初始投資成本。
　?。ǘ┩顿Y損益的確認(rèn)
　　投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的股利或利潤(rùn)，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　
　　【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，20×9年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，采用相同的會(huì)計(jì)政策。由于投資時(shí)B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同，不需要對(duì)B公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，A公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面作為利潤(rùn)表中的投資收益確認(rèn)。
　　A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 2 400 000
　　　　貸：投資收益——B公司 2 400 000
　　【例題15 多選題】2007年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為4 000萬(wàn)元；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14 000萬(wàn)元，與其賬面價(jià)值相同。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，但未能對(duì)乙公司形成控制。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅等其他因素，2007年甲公司下列各項(xiàng)與該項(xiàng)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（ ）。（2008年考題）
　　A.確認(rèn)商譽(yù)200萬(wàn)元
　　B.確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元
　　C.確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元
　　D.確認(rèn)資本公積200萬(wàn)元
　　【答案】BC
　　【解析】此題分錄為
　　2007年1月2日
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本)4 200（14 000×30%）
　　　　貸：銀行存款 4 000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 200
　　2007年12月31日
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300（1 000×30%）
　　　　貸：投資收益 300
　　由此可知，甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元，確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元。
　　【例題16 單選題】甲公司2012年1月1日以3 000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用10萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 1 000萬(wàn)元（假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）。乙公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對(duì)乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對(duì)甲公司2012年度利潤(rùn)總額的影響為（ ）萬(wàn)元。
　　A.470
　　B.180
　　C.290
　　D.480
　　【答案】A
　　【解析】該投資對(duì)甲公司2012年度利潤(rùn)總額的影響=［11 000×30%-（3 000+10）］+600×30%=470（萬(wàn)元）。
　　采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：
　　1.被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)享有被投資單位的損益。
　　2.以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
　　【教材例5-11】甲公司于20×9年1月2日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買價(jià)款為
　　20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60 000 000元，除下列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同（單位：元）。

　　假定乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000 000元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨
　　5 000 000元中有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。
　　甲公司在確定其享有乙公司20×9年的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）：
　　調(diào)整后的凈利潤(rùn)=6 000 000-（7 000 000-5 000 000）×80%-（12 000 000∕16-
　　10 000 000∕20）-（8 000 000∕8-6 000 000∕10）=3 750 000（元）
　　甲公司應(yīng)享有份額=3 750 000×30%=1 125 000（元）
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 125 000
　　貸：投資收益 1 125 000
　　【例題17 單選題】某投資企業(yè)于2012年1月1日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照年限平均法計(jì)提折舊。被投資單位2012年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。不考慮所得稅和其他因素的影響，投資企業(yè)按權(quán)益法核算2012年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ）萬(wàn)元。
　　A.300
　　B.291
　　C.294
　　D.240
　　【答案】C
　　【解析】投資企業(yè)按權(quán)益法核算2012年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=［1 000-（500÷10-300÷10）］×30%=294（萬(wàn)元）。
　　3.投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。
　　順流交易和逆流交易圖示如下：
　　投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。
　?、倌媪鹘灰?BR>　　對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
　　因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　【教材例5-12】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜坠救〉迷擁?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×9年12月31日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。
　　甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 8 400 000
　　[（48 000 000-6 000 000）×20%]
　　　　貸：投資收益 8 400 000
　　上述分錄可分解為：
　?、倏紤]內(nèi)部交易
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 9 600 000
　　（48 000 000×20%）
　　貸：投資收益 9 600 000
　?、谙齼?nèi)部交易
　　借：投資收益 1 200 000（6 000 000×20%）
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000
　　進(jìn)行上述處理后，甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 200 000
　　[（15 000 000-9 000 000）×20%]
　　　　貸：存貨 1 200 000
　　
　　假定2×10年，甲公司將該商品以18 000 000元對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×10年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加1 200 000元。假定乙公司2×10年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為30 000 000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 7 200 000
　　[（30 000 000+6 000 000）×20%]
　　　　貸：投資收益 7 200 000
　?、陧樍鹘灰?BR>　　對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×9年，甲公司將其賬面價(jià)值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價(jià)格出售給乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未將該批商品對(duì)外部第三方出售。甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。
　　甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000 000元，其中的1 200 000元是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下的賬務(wù)處理：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 4 800 000
　　[（30 000 000-6 000 000）×20%]
　　　　貸：投資收益 4 800 000
　　上述分錄可分解為：
　?、倏紤]內(nèi)部交易
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 6 000 000
　　（30 000 000×20%）
　　　　貸：投資收益 6 000 000
　?、谙齼?nèi)部交易
　　借：投資收益 1 200 000（6 000 000×20%）
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000
　　甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：
　　借：營(yíng)業(yè)收入 3 000 000（15 000 000×20%）
　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800 000（9 000 000×20%）
　　　　　　投資收益 1 200 000
　　
　　【例題18】甲公司于2011年7月1日取得乙公司40%股權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款為3 500萬(wàn)元，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8 000萬(wàn)元（各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?BR>　　乙公司2011年上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，未分配現(xiàn)金股利。
　　乙公司2012年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元（股利當(dāng)年收到）；因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積50萬(wàn)元。
　　乙公司2013年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，其中包括因向甲公司借款而計(jì)入當(dāng)期損益的利息費(fèi)用80萬(wàn)元，未分配現(xiàn)金股利。
　　假定不考慮所得稅和其他因素的影響。
　　要求：編制2011年7月1日至2013年12月31日甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)乙公司投資的會(huì)計(jì)分錄。
　　【答案】
　?。?）2011年
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 3 500
　　　　貸：銀行存款 3 500
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
　　　　貸：投資收益 120
　?。?）2012年
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400
　　　　貸：投資收益 400
　　借：應(yīng)收股利 80
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80
　　借：銀行存款 80
　　　　貸：應(yīng)收股利 80
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 20
　　　　貸：資本公積——其他資本公積 20
　　（3）2013年
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320
　　　　貸：投資收益 320
　　注：在計(jì)算2013年甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益時(shí)，無(wú)需根據(jù)甲乙公司之間借款形成的利息費(fèi)用對(duì)投資收益進(jìn)行調(diào)整。
　　應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
　　【例題19】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×9年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的商品以640萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元。
　　要求：編制甲企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
　　【答案】
　　上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格640萬(wàn)元與甲企業(yè)該商品賬面價(jià)值800萬(wàn)元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400（2 000×20%）
　　　　貸：投資收益　　　 400
　　該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因向聯(lián)營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。
　　【例題20 多選題】甲公司將持有的乙公司20%有表決權(quán)的股份作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法核算。該投資系甲公司2010年購(gòu)入，取得投資當(dāng)日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值均相同。2011年12月25日，甲公司以銀行存款1 000萬(wàn)元從乙公司購(gòu)入一批產(chǎn)品，作為存款核算，至12月31日尚未出售。乙公司生產(chǎn)該批產(chǎn)品的實(shí)際成本為800萬(wàn)元，2011年度利潤(rùn)表列示的凈利潤(rùn)為3 000萬(wàn)元。甲公司在2011年度因存在全資子公司丙公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，假定不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（ ）。（2012年）
　　A.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵消存貨40萬(wàn)元
　　B.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)投資收益560萬(wàn)元
　　C.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵消營(yíng)業(yè)成本160萬(wàn)元
　　D.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵消營(yíng)業(yè)收入1 000萬(wàn)元
　　【答案】AB
　　【解析】個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)減凈利潤(rùn)200萬(wàn)元（1 000-800），減少長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益價(jià)值40萬(wàn)元（200×20%）。
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表直接抵消虛增存貨價(jià)值40萬(wàn)元 ，會(huì)將原個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資恢復(fù)40萬(wàn)元。
　　甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)分錄如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 560（3 000×20%-40）
　　　　貸：投資收益 560
　　甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)分錄如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40
　　　　貸：存貨 40
　　4.合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理
　　合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：
　?。?）符合下列情況之一的，合營(yíng)方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無(wú)法可靠計(jì)量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
　　【例題21】甲公司與乙公司共同投資于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2012年1月1日甲公司投出廠房，該廠房的賬面原值為2 000萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，公允價(jià)值1 700萬(wàn)元。該項(xiàng)投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
　　要求：編制甲公司2012年1月1日對(duì)丙公司投資的會(huì)計(jì)分錄。
　　【答案】
　　借：固定資產(chǎn)清理 1 600
　　　　累計(jì)折舊 400
　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 1 600
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 600
　?。?）合營(yíng)方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營(yíng)企業(yè)使用，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。
　　【例題22】甲公司、乙公司、丙公司于2012年3月31日共同出資設(shè)立丁公司，注冊(cè)資本為5 000萬(wàn)元，甲公司持有丁公司注冊(cè)資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊(cè)資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，該廠房的原價(jià)為1 600萬(wàn)元，累計(jì)折舊為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 900萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；乙公司和丙公司均以1 550萬(wàn)元的現(xiàn)金出資。
　　假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。丁公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費(fèi)的影響。
　　要求：編制甲公司2012年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄及2012年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄。
　　【答案】
　?。?）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
　　甲公司上述對(duì)丁公司的投資，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出廠房的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額600萬(wàn)元（1 900-1 300）確認(rèn)為處置損益（利得），其賬務(wù)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　 　　　1 300
　　　　累計(jì)折舊　　　 300
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　 1 600
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（成本） 1 900
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　 　 1 900
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　 600
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　 600
　　2012年12月31日投出固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=600-600÷10×9∕12=555（萬(wàn)元）。
　　2012年甲公司個(gè)別報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（800-555）×38%=93.1（萬(wàn)元）
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整） 93.1
　　　　貸：投資收益 93.1
　?。?）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
　　借：營(yíng)業(yè)外收入　 　228（600×38%）
　　　　貸：投資收益　　 　　　　　 228
　?。?）在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，合營(yíng)方除了取得合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。
　　【例題23】甲公司和乙公司于2012年3月31日共同出資設(shè)立丙公司，注冊(cè)資本為1 900萬(wàn)元，甲公司持有丙公司注冊(cè)資本的50%，乙公司持有丙公司注冊(cè)資本的50%，丙公司為甲、乙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，出資時(shí)該廠房的原價(jià)為1 200萬(wàn)元，累計(jì)折舊為320萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值；乙公司以900萬(wàn)元的現(xiàn)金出資，另支付甲公司50萬(wàn)元現(xiàn)金。
　　假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。丙公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費(fèi)的影響。
　　要求：編制甲公司2012年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄及2012年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄。
　　【答案】
　　（1）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理：
　　甲公司上述對(duì)丙公司的投資，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出廠房的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額120萬(wàn)元（1 000-880）確認(rèn)為處置損益（利得），其賬務(wù)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　 880
　　　　累計(jì)折舊　　　　 320
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　 　　 1 200
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（成本） 950
　　　　銀行存款 50
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　 　 1 000
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　 120
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　 120
　　由于在此項(xiàng)交易中，甲公司收取50萬(wàn)元現(xiàn)金，上述利得中包含收取的50萬(wàn)元現(xiàn)金實(shí)現(xiàn)的利得為6萬(wàn)元（120÷1 000×50），甲公司投資時(shí)固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=120-6=114（萬(wàn)元）。2012年12月31日固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=114-114÷10×9∕12=105.45（萬(wàn)元）。
　　2012年甲公司個(gè)別報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（800-105.45）×50%=347.28（萬(wàn)元）
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整） 347.28
　　　　貸：投資收益 347.28
　?。?）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
　　借：營(yíng)業(yè)外收入　　　 57（114×50%）
　　　　貸：投資收益　　　 　57
　　5.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理
　　借：應(yīng)收股利
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
　　借：銀行存款
　　　　貸：應(yīng)收股利
　　【例題24 單選題】下列各項(xiàng)中，影響長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增減變動(dòng)的是（ ）。（2011年考題）
　　A.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利
　　B.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　C.采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利
　　D.采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　【答案】B
　　【解析】持有期間被投資單位宣告發(fā)放股票股利的，投資企業(yè)不論長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算還是權(quán)益法核算，均不作任何賬務(wù)處理，只需備查登記增加股票的數(shù)量，選項(xiàng)A和C均不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增減變動(dòng)；采用權(quán)益法核算時(shí)，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，投資企業(yè)借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”使長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減少，選項(xiàng)B正確；采用成本法核算時(shí)，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的，投資企業(yè)借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增減變動(dòng)，選項(xiàng)D不正確。
　　6.超額虧損的確認(rèn)
　　投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
　　其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清償計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。
　　在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：
　?。?）沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　?。?）長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。
　?。?）經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
　　除上述情況外仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
　　被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
　　
　　【教材例5-14】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20×8年12月31日的賬面價(jià)值為
　　20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益。乙公司20×9年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲公司在取得投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。則甲公司20×9年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為12 000 000元。確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)? 000 000元。
　　如果乙公司20×9年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為24 000 000元（60 000 000×40%），但期初長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為20 000 000元，如果沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；如果在確認(rèn)了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款8 000 000元（實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資），則在長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值大于4 000 000元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失
　　4 000 000元。
　　甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
　　借：投資收益 24 000 000
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本、損益調(diào)整
　　20 000 000
　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司——超額虧損 4 000 000
　　【例題25 多選題】長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，下列各項(xiàng)中，屬于投資企業(yè)確認(rèn)投資收益應(yīng)考慮的因素有（ ）。（2009年考題）
　　A.被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)
　　B.被投資單位資本公積增加
　　C.被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　D.投資企業(yè)與被投資單位之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益
　　【答案】AD
　　【解析】選項(xiàng)B，屬于其他權(quán)益變動(dòng)，投資單位確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”，不確認(rèn)投資收益；選項(xiàng)C，屬于宣告分配現(xiàn)金股利，權(quán)益法核算下沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，和確認(rèn)投資收益無(wú)關(guān)。
　?。ㄈ┢渌麢?quán)益變動(dòng)
　　投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　【教材例5-15】A公司持有B公司30%的股份，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項(xiàng)外，B公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為32 000 000元。假定A公司與B公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，無(wú)其他內(nèi)部交易。
　　A公司在確認(rèn)應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 9 600 000
　　（32 000 000×30%）
　　　　——其他權(quán)益變動(dòng) 1 800 000
　?。? 000 000×30%）
　　　　貸：投資收益 9 600 000
　　　　　　資本公積——其他資本公積——B公司 1 800 000

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