知識點2：債務(wù)重組的會計處理
第二節(jié)　債務(wù)重組的會計處理
債務(wù)重組會計處理的兩個原則：一是采用公允價值計量，抵債資產(chǎn)視同銷售，二是債務(wù)人把重組利得確認(rèn)為營業(yè)外收入，債權(quán)人把重組損失確認(rèn)為營業(yè)外支出。
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)
（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)
（債務(wù)人）營業(yè)外收入＝賬面價值－實付金額

【例題】乙公司于20×9年2月15日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發(fā)票上的價款為300 000元，增值稅稅額為51 000元。按合同規(guī)定，甲公司應(yīng)于20×9年5月15日前償付價款。由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商于2×10年7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，乙公司同意減免甲公司50 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即清償。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項。乙公司已為該項應(yīng)收賬款計提了30 000元壞賬準(zhǔn)備。要求編制乙公司的賬務(wù)處理。
『正確答案』主要應(yīng)注意：債權(quán)人乙公司的會計處理
乙公司營業(yè)外支出＝應(yīng)收賬款賬面價值321 000（賬面余額351 000－壞賬準(zhǔn)備30 000）－實收金額301 000＝20 000（元）
乙公司賬務(wù)處理：
借：銀行存款　　　301 000
　　壞賬準(zhǔn)備　　　 30 000
　　營業(yè)外支出　　 20 000
　　貸：應(yīng)收賬款　　　351 000
【例題】改編
沿用上面【例題】，假設(shè)“減免50 000元債務(wù)”改為“減免20 000元債務(wù)”，其他不變，則債權(quán)人乙公司的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款　　331 000
　　壞賬準(zhǔn)備　　 30 000
　　貸：應(yīng)收賬款　　351 000
　　　　資產(chǎn)減值損失 10 000
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)分解為兩部分：一是轉(zhuǎn)出抵債資產(chǎn)視同銷售（確認(rèn)出售收入、成本或損益等）；二是以出售價款清償債務(wù)（按債務(wù)重組的處理原則確認(rèn)重組利得和損失）。
抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)采用公允價值計量。
（債務(wù)人重組利得）營業(yè)外收入＝重組債務(wù)賬面價值－抵債資產(chǎn)公允價值
資產(chǎn)出售損益＝抵債資產(chǎn)公允價值－抵債資產(chǎn)賬面價值
（債權(quán)人重組損失）營業(yè)外支出＝重組債權(quán)賬面價值－抵債資產(chǎn)公允價值
【2009年考題·單選題】下列各項以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務(wù)的債務(wù)重組中，屬于債務(wù)人債務(wù)重組利得的是（?。?。
A.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于其公允價值的差額
B.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值大于其公允價值的差額
C.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債務(wù)賬面價值的差額
D.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于重組債務(wù)賬面價值的差額
『正確答案』C
『答案解析』（債務(wù)人重組利得）營業(yè)外收入＝重組債務(wù)賬面價值－抵債資產(chǎn)公允價值
資產(chǎn)出售損益＝抵債資產(chǎn)公允價值－抵債資產(chǎn)賬面價值。
【2011年考題?單選題】對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組，下列各項中，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失的是（?。?BR>A.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于該資產(chǎn)原賬面價值的差額
B.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值大于該資產(chǎn)原賬面價值的差額
C.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債權(quán)賬面價值的差額
D.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價值小于重組債權(quán)賬面價值的差額
【答案】C
【解析】（債權(quán)人重組損失）營業(yè)外支出＝重組債權(quán)賬面價值－抵債資產(chǎn)公允價值
1.以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)


【2010年考題·單選題】下列關(guān)于債務(wù)重組會計處理的表述中，正確的是（?。?。
A.債務(wù)人以債轉(zhuǎn)股方式抵償債務(wù)的，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于相關(guān)股份公允價值的差額計入資本公積
B.債務(wù)人以債轉(zhuǎn)股方式抵償債務(wù)的，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值大于相關(guān)股權(quán)公允價值的差額計入營業(yè)外支出
C.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值大于受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額計入資產(chǎn)減值損失
D.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額計入其他業(yè)務(wù)收入
『正確答案』B
『答案解析』債務(wù)人以債轉(zhuǎn)股方式抵償債務(wù)的，債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值大于相關(guān)股份公允價值的差額，是債務(wù)重組利得，記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”，選項A錯誤；債務(wù)人以債轉(zhuǎn)股方式抵償債務(wù)的，債權(quán)人重組債權(quán)的賬面價值大于相關(guān)股份公允價值的差額，是債務(wù)重組損失，記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”，選項B正確；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值大于受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”，選項C錯誤；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值大于轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”，選項D錯誤。
三、修改其他債務(wù)條件
1.不附或有條件的債務(wù)重組

【例題】乙銀行20×9年12月31日應(yīng)收甲公司貸款的賬面余額為10 700 000元，其中，700 000元為累計應(yīng)收的利息，貸款年利率7%。由于甲公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×9年12月31日到期的貸款。經(jīng)雙方協(xié)商，于2×10年1月1日進(jìn)行債務(wù)重組。乙銀行同意將貸款本金減至8 000 000元，免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從7%降低到5%（等于實際利率），并將債務(wù)到期日延長至2×11年12月31日，利息按年支付。該項債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。乙銀行為該項貸款計提了500 000元貸款減值準(zhǔn)備。要求編制甲公司和乙銀行的賬務(wù)處理。
【答案】（1）甲公司賬務(wù)處理
債務(wù)重組利得＝10 700 000－8 000 000＝2 700 000（元）
借：長期借款　　　　　　　　　 　10 700 000
　　貸：長期借款——債務(wù)重組　　　8 000 000
　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　2 700 000
2×10年12月31日，計提和支付利息
借：財務(wù)費用　　　　400 000
　　貸：應(yīng)付利息　　　　400 000
借：應(yīng)付利息　　　　400 000
　　貸：銀行存款　　　　400 000
2×11年12月31日，償還本金及最后一年利息
借：財務(wù)費用　　　400 000
　　貸：應(yīng)付利息　　　400 000
借：長期借款——債務(wù)重組　8 000 000
　　應(yīng)付利息　　　　　　　　400 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　8 400 000
（2） 乙銀行的賬務(wù)處理
2×10年1月1日，債務(wù)重組
債務(wù)重組損失＝10 700 000－8 000 000－500 000＝2 200 000（元）
借：長期貸款——債務(wù)重組——本金　　　8 000 000
　　貸款減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　500 000
　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　　　　2 200 000
　　貸：長期貸款　　　　　　　　　　　 　10 700 000
2×10年12月31日，收到利息
借：吸收存款　　　400 000
　　貸：利息收入　　　400 000
2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息
借：吸收存款　　　　　　　　　　　　　　8 400 000
　　貸：長期貸款——債務(wù)重組——本金　　　　8 000 000
　　　　利息收入　　　　　　　　　　　　　　　400 000
【例題】改編：“將利率從7%降低到5%（等于實際利率）”改為“利率仍為7%，實際利率為5%”，假定貨幣時間價值具有重要性，其他資料不變。要求編制甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理。
【答案】債務(wù)人甲公司的賬務(wù)處理：
①2×10年1月1日債務(wù)重組
重組后債務(wù)公允價值＝560 000/（1＋5%）＋（8 000 000＋560 000）/（1＋5%）^2≈8 297 506（元）
債務(wù)重組利得＝10 700 000－8 297 506 ＝2 402 494（元）
借：長期借款　　　　　　　　　10 700 000
　　貸：長期借款——債務(wù)重組　 8 297 506
　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 2 402 494
②2×10年12月31日會計處理
2×10年12月31日，計提和支付利息
財務(wù)費用＝8 297 506×5%≈414 875.3（元）
借：財務(wù)費用　　　　　　　　414 875.3
　　長期借款——債務(wù)重組　　145 124.7
　　貸：應(yīng)付利息　　　　　　　　560 000（8 000 000×7%）
借：應(yīng)付利息　　　　　　　　560 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　560 000
③2×11年12月31日會計處理
2×11年12月31日，償還本金及最后一年利息
利息調(diào)整＝（8 297 506－145 124.7 ）－8 000 000＝152 381.3（元）
財務(wù)費用＝560 000－152 381.3＝407 618.7（元）
借：財務(wù)費用　　　　　　　　407 618.7
　　長期借款——債務(wù)重組　　152 381.3
　　貸：應(yīng)付利息　　　　　　　　560 000（8 000 000×7%）
借：長期借款——債務(wù)重組　　8 000 000
　　應(yīng)付利息　　　　　　　　　560 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　8 560 000
【2007年考題·單選題】2007年3月31日甲公司應(yīng)付某金融機構(gòu)一筆貸款100萬元到期，因發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法支付，當(dāng)日，甲公司與金融機構(gòu)簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定減免甲公司債務(wù)的20%，其余部分延期兩年支付，年利率為5%（相當(dāng)于實際利率）利息按年支付。金融機構(gòu)已為該項貸款計提了10萬元呆賬準(zhǔn)備，假定不考慮其他因素，甲公司在該項債務(wù)重組業(yè)務(wù)中確認(rèn)的債務(wù)重組利得為（　）萬元。
A.10 　　B.12 　　C.16 　　D.20
『正確答案』D
『答案解析』重組后債務(wù)公允價值＝重組后債務(wù)賬面價值（因為實際利率與名義利率相等）＝100×80%＝80（萬元）
甲公司（債務(wù)人）的債務(wù)重組利得＝重組債務(wù)賬面價值100－重組后債務(wù)公允價值80＝20（萬元）。
2.附或有條件的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人賬務(wù)處理
或有應(yīng)付金額應(yīng)按照或有事項的原則來處理：“很可能”發(fā)生的或有支出，金額能夠可靠計量的，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

預(yù)計負(fù)債實際沒有發(fā)生的：借記預(yù)計負(fù)債，貸記營業(yè)外收入。
（2）債權(quán)人賬務(wù)處理
或有應(yīng)收金額債權(quán)人不予以確認(rèn)，不計入重組后債權(quán)的賬面價值。
重組時，債權(quán)人的賬務(wù)處理與不附或有條件的情形相同。
實際收到或有應(yīng)收金額時，沖減原確認(rèn)的債務(wù)重組損失即營業(yè)外支出：借記銀行存款，貸記營業(yè)外支出。
【2011年考題?判斷題】以修改債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值，高于重組后債權(quán)賬面和或有應(yīng)收金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失。（?。?BR>【正確答案】×
【答案解析】已修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人在重組日是不確認(rèn)或有應(yīng)收金額的，而是實際收取的時候才予以確認(rèn)的。
【2010年考題·多選題】下列關(guān)于債務(wù)重組會計處理的表述中，正確的有（?。?。
A.債權(quán)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)收金額確認(rèn)為應(yīng)收債權(quán)
B.債權(quán)人收到的原未確認(rèn)的或有應(yīng)收金額計入當(dāng)期損益
C.債務(wù)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債
D.債務(wù)人確認(rèn)的或有應(yīng)付金額在隨后不需支付時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
『正確答案』BCD
『答案解析』附或有條件的債務(wù)重組，涉及到的或有支出和或有收入，應(yīng)按照或有事項的原則來處理。對債務(wù)人而言，“很可能”發(fā)生的或有應(yīng)付金額，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，選項C正確；預(yù)計負(fù)債實際沒有發(fā)生的，計入營業(yè)外收入，選項D正確。對債權(quán)人而言，“很可能”取得的或有應(yīng)收金額，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收債權(quán)（不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件），選項A錯誤；實際收到或有收入時，沖減營業(yè)外支出，選項B正確。
【2009年考題·多選題】下列各項中，屬于債務(wù)重組日債務(wù)人應(yīng)計入重組后負(fù)債賬面價值的有（　）。
A.債權(quán)人同意減免的債務(wù)
B.債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)本金
C.債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)利息
D.債務(wù)人符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額
『正確答案』BD
『答案解析』選項A，減免的那部分債務(wù)不計入重組后負(fù)債賬面價值；選項C，債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)利息，在實際發(fā)生時直接確認(rèn)財務(wù)費用，不應(yīng)計入重組后負(fù)債賬面價值。
注：題干中的“重組后負(fù)債”，包括預(yù)計負(fù)債。
【例題1·計算題】甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為11 000元，由于乙企業(yè)無法償付應(yīng)付賬款，雙方于2006年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組：甲企業(yè)同意豁免乙企業(yè)債務(wù)1 000元；剩余債務(wù)的償還期限延長至2008年12月31日，期間每年末按2%的利率（等于實際利率）支付利息，并附一條件：債務(wù)重組后，乙企業(yè)2007年如果有盈利，則2008年按5%的利率向甲企業(yè)支付利息；若無盈利，則仍按2%的利率支付利息。假設(shè)甲和乙均預(yù)計乙企業(yè)2007年很可能盈利。甲企業(yè)沒有對該應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。不考慮其他因素。要求編制乙企業(yè)的相關(guān)會計處理。
【正確答案】
（1）2006年12月31日債務(wù)重組日
重組后債務(wù)公允價值＝10 000元
預(yù)計負(fù)債＝10 000×3%＝300（元）
借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　11 000
　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　　10 000
　　　　預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　　　　 300
　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　　　　 700
（2）2007年盈利
①2007年12月31日
借：財務(wù)費用　　　　　200
　　貸：銀行存款　　　　200
②2008年12月31日
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　10 000
　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　 200
　　預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　　　 300
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　10 500
（3）2007年虧損
①2007年12月31日
借：財務(wù)費用　　　　　200
　　貸：銀行存款　　　　200
借：預(yù)計負(fù)債　　　　　300
　　貸：營業(yè)外收入　　　300
②2008年12月31日　　
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　10 000
　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　 200
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　10 200
四、以組合方式
以組合方式債務(wù)重組的，依次按現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件的順序，抵償重組債務(wù)的賬面價值。各重組方式抵償債務(wù)時的會計處理，與單項重組方式抵債相同。
【例題】20×9年1月10日，乙公司銷售一批產(chǎn)品給甲公司，價款1 300 000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額）。至20×9年12月31日，乙公司對該應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為18 000元。由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償還債務(wù)，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。2×10年1月1日，甲公司與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議如下：
（1）甲公司以材料一批償還部分債務(wù)。該批材料的賬面價值為280 000元（未提取減值準(zhǔn)備），公允價值為300 000元，適用的增值稅稅率為17%。假定材料同日運抵乙公司，甲公司開出增值稅專用發(fā)票，乙公司將該批材料作為原材料驗收入庫。
（2）將250 000元的債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份，其中，50 000元為股份面值。假定股份轉(zhuǎn)讓手續(xù)同日辦理完畢，乙公司將其作為長期股權(quán)投資核算。
（3）乙公司同意減免甲公司所負(fù)全部債務(wù)扣除實物抵債和股權(quán)抵債后剩余債務(wù)的40%，其余債務(wù)的償還期延長至2×10年6月30日。
要求編制甲乙公司的賬務(wù)處理。
【正確答案】（1）甲公司賬務(wù)處理
債務(wù)重組后債務(wù)的公允價值＝[1 300 000－300 000×（1＋17%）－250 000]×（1－40%）＝699 000×60%＝419 400（元），債務(wù)重組利得＝699 000－419 400＝279 600（元）
借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　1 300 000
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　300 000
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 51 000
　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　 　50 000
　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　200 000
　　　　應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　　　　　　419 400
　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　　　279 600
同時，借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　280 000
　　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　280 000
（2）乙公司的賬務(wù)處理
債務(wù)重組損失＝（1 300 000－18 000）－351 000－250 000－419 400＝261 600（元）
借：原材料　　　　　　 　　　　　　　 300 000
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 51 000
　　長期股權(quán)投資　　　　　 　　　　　 250 000
　　應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　　　 　 419 400
　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 18 000
　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　　　　261 600
　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　 　　　 1 300 000

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