知識(shí)點(diǎn)2：金融資產(chǎn)的計(jì)量
第二節(jié)　金融資產(chǎn)的計(jì)量
一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用， 沖減投資收益；其他三類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用，計(jì)入資產(chǎn)成本。
交易費(fèi)用，是指直接增量費(fèi)用，如傭金、手續(xù)費(fèi)等，不包括間接的融資費(fèi)用、差旅費(fèi)、內(nèi)部管理費(fèi)用等。
任何金融資產(chǎn)買價(jià)中包含的已到期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息；買價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利。
二、公允價(jià)值的確定
公允價(jià)值，是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
（一）存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定
存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)就是公允價(jià)值。
1.持有的資產(chǎn)，報(bào)價(jià)是現(xiàn)行出價(jià)（出手價(jià)）；要購(gòu)入的資產(chǎn)，報(bào)價(jià)是現(xiàn)行要價(jià)（要約價(jià)）。
2.如果是可抵銷市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)，可采用市場(chǎng)中間價(jià)確定風(fēng)險(xiǎn)頭寸的公允價(jià)值；同時(shí)，用出價(jià)或要價(jià)作為確定凈敞口的公允價(jià)值。
頭寸是指可以動(dòng)用的資金數(shù)量。敞口是指存在金融風(fēng)險(xiǎn)的部位以及受風(fēng)險(xiǎn)影響的程度。
3.金融資產(chǎn)沒有現(xiàn)行報(bào)價(jià)，就采用最近報(bào)價(jià)。
4.金融資產(chǎn)組合的公允價(jià)值，應(yīng)按組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)確定。
（二）不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定
不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值應(yīng)采用估值技術(shù)來(lái)確定。
采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的，最好是以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)。
債券的折現(xiàn)率，應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率確定。債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)貼水發(fā)生變化的，應(yīng)調(diào)整折現(xiàn)率。采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值法的，應(yīng)使用類似的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。
短期應(yīng)收款項(xiàng)不需要折現(xiàn)。
沒有活躍市場(chǎng)的股票，如果其價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間很小，或估計(jì)數(shù)的概率能夠確定，則表明公允價(jià)值能夠確定。
三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
（一）后續(xù)計(jì)量原則
1.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，應(yīng)收股利或應(yīng)收利息確認(rèn)為投資收益。
2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量，減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入投資收益。
3.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，應(yīng)收股利或應(yīng)收利息確認(rèn)為投資收益。
（二）實(shí)際利率法及攤余成本
1.實(shí)際利率法
實(shí)際利率法的原理與財(cái)管中的內(nèi)含報(bào)酬率法相同，初始投資成本即入賬價(jià)值（期初攤余成本）等于未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。
實(shí)際利率法下：
實(shí)際利息（投資收益）＝期初攤余成本×實(shí)際利率
溢折價(jià)攤銷額＝票面利息－實(shí)際利息（計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)是折價(jià)攤銷額）
期末攤余成本（分期付息債券）＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額
期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額＋應(yīng)計(jì)利息＝期初攤余成本＋實(shí)際利息
上述公式依次向后代入，結(jié)果是：
期末攤余成本（分期付息債券）＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）－票面利息
期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）
注：期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率），其實(shí)就是資本增長(zhǎng)額，而分期付息債券支付利息發(fā)生現(xiàn)金流出，應(yīng)從資本增長(zhǎng)額中扣除；一次付息債券不發(fā)生現(xiàn)金流出，不必扣除利息。
2.攤余成本
攤余成本＝入賬價(jià)值－已收回部分－累計(jì)攤銷額－減值準(zhǔn)備（ 不含公允價(jià)值變動(dòng)）
如果名義利率與實(shí)際利率相差很小，也可以采用名義利率進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這是重要性要求的體現(xiàn)。
【2008年考題·多選題】
下列各項(xiàng)中，影響持有至到期投資攤余成本因素的有（　）。
A.確認(rèn)的減值準(zhǔn)備
B.分期收回的本金
C.利息調(diào)整的累計(jì)攤銷額
D.對(duì)到期一次付息債券確認(rèn)的票面利息
【正確答案】ABCD
【答案解析】金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。持有至到期投資的攤余成本即是其賬面價(jià)值，因此四個(gè)選項(xiàng)均影響其攤余成本。
四、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目：成本和公允價(jià)值變動(dòng)。“成本”這個(gè)明細(xì)科目用于核算交易性金融資產(chǎn)的初始投資成本，也就是入賬價(jià)值；“公允價(jià)值變動(dòng)”這個(gè)明細(xì)科目用于核算持有期間公允價(jià)值上漲或者下跌的金額。
注：學(xué)習(xí)時(shí)掌握二級(jí)明細(xì)科目即可，考試會(huì)有具體要求，但從未超過(guò)二級(jí)明細(xì)。
交易性金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理有四個(gè)環(huán)節(jié)：（1）取得時(shí)；（2）宣告股利或計(jì)息；（3）期末計(jì)價(jià)；（4）出售。
賬務(wù)處理環(huán)節(jié)

2.宣告股利或計(jì)息
股票持有期間，股票發(fā)行方宣告分派現(xiàn)金股利，投資方應(yīng)該確認(rèn)：
借：應(yīng)收股利
　　貸：投資收益
持有分期付息債券的期間，付息日：
借：應(yīng)收利息
　　貸：投資收益
3.期末計(jì)價(jià)
（1）公允價(jià)值＞賬面余額
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
（2）公允價(jià)值＜賬面余額
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
4.出售

【例題1】
20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。
20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當(dāng)日，乙公司股票收盤價(jià)為每股4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。
2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付證券交易稅等交易費(fèi)用7 200元。假定不考慮其它因素，做出甲公司的賬務(wù)處理。
【正確答案】
本例要注意一頭一尾的會(huì)計(jì)處理，即第（1）步（購(gòu)入）和第（7）步（出售）的分錄。
（1）2009年5月20日購(gòu)入股票
2009年5月20日購(gòu)入股票時(shí)，已宣告的現(xiàn)金股利72 000元計(jì)入應(yīng)收股利，交易費(fèi)用8 000元沖減投資收益，要借記投資收益，交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為500萬(wàn)元。
借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　5 000 000
　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　 　　　72 000
　　投資收益　　　　　　　　　　　　　8 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　5 080 000
（2）～（6）步處理省略。
（7） 2×10年5月17日出售股票

處置解釋：
2010年5月17日股票出售時(shí)要注意的是，要轉(zhuǎn)銷“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的余額，公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)損益，一旦資產(chǎn)處置，就變成了已實(shí)現(xiàn)損益，因此，要將其累計(jì)金額轉(zhuǎn)入到投資收益。
“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 科目處置前的余額是借方10萬(wàn)元（20萬(wàn)元－30萬(wàn)元），因此，從貸方轉(zhuǎn)銷，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”10萬(wàn)元，借記“投資收益”10萬(wàn)元。這筆分錄容易遺忘。
【例題2】
20×9年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券，支付價(jià)款合計(jì)2 060 000元，其中，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息40 000元，交易費(fèi)用20 000元。該債券面值2 000 000元，剩余期限為3年，票面年利率為4%，每半年末付息一次。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其它資料如下：
（1）20×9年1月10日，收到丙公司債券20×8年下半年利息40 000元。
（2）20×9年6月30日，丙公司債券的公允價(jià)值為2 300 000元（不含利息）。
（3）20×9年7月10日，收到丙公司債券20×9年上半年利息。
（4）20×9年12月31日，丙公司債券的公允價(jià)值為2 200 000元（不含利息）。
（5）2×10年1月10日，收到丙公司債券20×9年下半年利息。
（6）2×10年6月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券，取得價(jià)款2 360 000元。
假定不考慮其它因素，做出甲公司的賬務(wù)處理。
【正確答案】
本例也是要注意一頭一尾的會(huì)計(jì)處理，即（1）購(gòu)入和（7）出售的分錄。
（1）20×9年1月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券
2009年1月1日購(gòu)入債券時(shí)，已到期但尚未領(lǐng)取的利息4萬(wàn)元計(jì)入應(yīng)收利息，交易費(fèi)用2萬(wàn)元要沖減投資收益，要借記“投資收益”科目，交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為200萬(wàn)元，入賬價(jià)值和債券面值相等。
借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　2 000 000
　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　 　　40 000
　　投資收益　　　　　　　　 　　　20 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　2 060 000
溢折價(jià)問(wèn)題：
假設(shè)，甲公司支付的價(jià)款不是206萬(wàn)元，而是216萬(wàn)元，那么，交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值是多少呢？
——應(yīng)是210萬(wàn)元。
成本210萬(wàn)元高于面值200萬(wàn)元的溢價(jià)10萬(wàn)元，怎樣處理呢？后續(xù)計(jì)量是否需要攤銷呢？
——直接把這210萬(wàn)元全部記入“成本”明細(xì)科目，無(wú)需核算溢價(jià)，也無(wú)需攤銷。
（2）～（6）步處理省略。
（7）2×10年6月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　2 360 000
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　2 000 000
　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　200 000
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　160 000
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　200 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　200 000
注：要記得把公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。
【2009年考題·單選題】
2008年7月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以2 100萬(wàn)元（含已到付息日但尚未領(lǐng)取的利息100萬(wàn)元）購(gòu)入乙公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用10萬(wàn)元，劃分為交易性金融資產(chǎn)。當(dāng)年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 200萬(wàn)元。假定不考慮其它因素，當(dāng)日，甲公司應(yīng)就該資產(chǎn)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益為（　）萬(wàn)元。
A.90
B.100
C.190
D.200
【正確答案】D
【答案解析】2008年12月31日甲公司應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益＝2 200－（2 100－100）＝200（萬(wàn)元）。注意交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用沖減投資收益。如果題目問(wèn)2008年對(duì)損益的影響金額是多少，則應(yīng)選C。
【2007年考題·單選題】
2007年2月2日，甲公司支付830萬(wàn)元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)核算，支付價(jià)款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元。甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（?。┤f(wàn)元。
A.810
B.815
C.830
D.835
【正確答案】A
【答案解析】取得交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用，沖減投資收益，不計(jì)入資產(chǎn)成本。
交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝830－20＝810（萬(wàn)元）。
五、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
持有至到期投資，采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
攤余成本＝入賬價(jià)值－ 已收回部分－/＋累計(jì)攤銷額－減值準(zhǔn)備。攤余成本是做了修正的歷史成本。
核算科目：

持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)主要有三個(gè)：
1.購(gòu)買債券時(shí)
2.期末：（1）計(jì)息；（2）減值
3.處置時(shí)
（1）到期收回；（2）出售；（3）重分類。
債券分為分期付息債券和到期一次還本付息債券兩種。
1.購(gòu)買債券時(shí)

溢折價(jià)析義：
債券的溢折價(jià)是由于債券的票面利率與市場(chǎng)利率不同而引起的。票面利率也稱為名義利率，市場(chǎng)利率也稱為實(shí)際利率。
若票面利率高于市場(chǎng)利率，投資者未來(lái)可以獲得更多的利息，因此，購(gòu)買時(shí)應(yīng)支付額外的代價(jià)，即為溢價(jià)；
若票面利率低于市場(chǎng)利率，投資者未來(lái)將獲得更少的利息，因此，購(gòu)買時(shí)支付的代價(jià)應(yīng)低于名義成本，即為折價(jià)。
溢折價(jià)分錄
溢價(jià)發(fā)生記借方，即借記“利息調(diào)整”明細(xì)科目；折價(jià)發(fā)生記貸方，即貸記“利息調(diào)整” 明細(xì)科目。反過(guò)來(lái)說(shuō)，持有至到期投資入賬時(shí)，“利息調(diào)整”借方發(fā)生額表示是溢價(jià)；入賬時(shí) “利息調(diào)整”貸方發(fā)生額表示是折價(jià)。
溢價(jià)攤銷記貸方，即貸記“利息調(diào)整” 明細(xì)科目；折價(jià)攤銷記借方，即借記“利息調(diào)整” 明細(xì)科目。
2.期末計(jì)息、計(jì)提減值
（1）期末計(jì)息

3.處置

【例題3】
2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入某公司同日發(fā)行的5年期債券12 500份，債券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。不考慮所得稅、減值損失等因素。
【分析】注意：一是發(fā)行日，二是付息方式，三是買價(jià)。
【正確答案】

實(shí)際利率的計(jì)算（不考插值法）

實(shí)際利率法的應(yīng)用
應(yīng)用實(shí)際利率法攤銷折價(jià)：
投資收益＝實(shí)際利息＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（第1年）1 000 000×10%＝100 000（元）
溢折價(jià)攤銷額＝票面利息－實(shí)際利息＝（第1年）59 000－1 000 000＝－41 000（元）
期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額＝（第1年）1000 000－（－41 000）＝1 041 000（元）。
利息調(diào)整計(jì)算表

利息調(diào)整表說(shuō)明
*為了消除小數(shù)尾數(shù)的影響，最后一年的實(shí)際利息應(yīng)該用倒擠的方法計(jì)算，即，先計(jì)算出溢折價(jià)攤銷額＝期初攤余成本1 190 281－到期值1 250 000＝－59 719（元），實(shí)際利息＝票面利息59 000－溢折價(jià)攤銷額（－59 719）＝118 719（元）。
各年累計(jì)的折價(jià)攤銷額＝41 000＋45 100＋49 610＋54 571＋59 719＝初始折價(jià)250 000（元）
累計(jì)實(shí)際利息545 000＝累計(jì)票面利息295 000－累計(jì)折價(jià)攤銷額（－250 000）
實(shí)際利率法
實(shí)際利率法的原理與財(cái)管中的內(nèi)含報(bào)酬率法相同，初始投資成本（即入賬價(jià)值）就是期初攤余成本，等于未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
一般情況下，可按下列公式進(jìn)行有關(guān)計(jì)算：
①實(shí)際利息（投資收益）＝期初攤余成本×實(shí)際利率
②溢折價(jià)攤銷額＝票面利息－實(shí)際利息（計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)是折價(jià)攤銷額）
③（分期付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）－票面利息
④（一次付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額＋應(yīng)計(jì)利息＝期初攤余成本＋實(shí)際利息＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）
期末攤余成本簡(jiǎn)算法
上述三個(gè)公式依次向后代入，結(jié)果是：
期末攤余成本（分期付息債券） ＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）－票面利息
期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）
2009年12月31日計(jì)息的會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　41 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　 　100 000
注：每計(jì)算一年，對(duì)照表格做分錄，2010～2012年略。
（3）最后一年即2×13年的賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　59 719
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　118 719
做完這筆分錄之后，“利息調(diào)整”科目余額為0，即溢折價(jià)全部攤銷完畢。
借：銀行存款　　　　　　1 250 000
　　貸：持有至到期投資——成本　　　1 250 000
折價(jià)購(gòu)入情況下的例題小結(jié)
（1）持有至到期投資的賬面價(jià)值＝攤余成本；
（2）折價(jià)攤銷額欄5年累計(jì)數(shù)＝購(gòu)入債券時(shí)確認(rèn)的折價(jià)總額250 000元；
（3）債券到期值＝債券面值＝1250 000，因?yàn)檎蹆r(jià)攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價(jià)值即攤余成本只包含面值；
（4）折價(jià)購(gòu)入的債券，隨著折價(jià)逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價(jià)值越來(lái)越大，見表格各年攤余成本。
知識(shí)點(diǎn)2：金融資產(chǎn)的計(jì)量
【例9—4】一次付息債券
沿用【例9—4】，假定債券不是分期付息，而是到期一次還本付息。其它資料不變。
分析：未來(lái)現(xiàn)金流入就是5年后的一筆現(xiàn)金：5×59 000＋1 250 000，讓這筆現(xiàn)金的現(xiàn)值等于初始投資成本1 000 000元的折現(xiàn)率，就是實(shí)際利率：
算出來(lái)R是9.05%。
100＝（5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋125）×（1＋R） －5
100＝（5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋125）×（P/F，R，5）
一次付息債券確認(rèn)實(shí)際利息收入
采用實(shí)際利率法攤銷折價(jià)：
投資收益＝實(shí)際利息＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（第1年）1 000 000× 9.05%＝90 500（元）
溢折價(jià)攤銷額＝票面利息－實(shí)際利息＝（第1年）59 000－90 500＝－31 500（元）
期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額＋應(yīng)計(jì)利息＝ （第1年）1 000 000－（－31 500）＋59 000＝1 090 500（元）
20×9年12月31日計(jì)息的會(huì)計(jì)分錄：
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　　59 000
——利息調(diào)整　　　31 500
貸：投資收益　　　　　　　　　　　　90 500
一次付息的攤銷
一次付息債券的應(yīng)計(jì)利息，是其賬面價(jià)值即攤余成本的一個(gè)組成部分，因此，計(jì)算期末攤余成本時(shí)，應(yīng)把它包含在內(nèi)。這是一次付息債券與分期付息債券的主要區(qū)別。賬務(wù)處理上，分期付息債券的利息記為應(yīng)收利息，一次付息債券的利息記為“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目。上面三個(gè)公式形成下表。教材表9－2中沒有折價(jià)攤銷額的數(shù)據(jù)，不便于做分錄。重制表格
（2×10～2×12年分錄見教材，略）
一次付息債券利息調(diào)整計(jì)算表（教材表9－2改編）

最后一年即2×13年12月31日的會(huì)計(jì)分錄
2×13年12月31日計(jì)息的會(huì)計(jì)分錄
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　　　　 59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　71 826.55
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　130 826.55
做完最后這筆分錄，“利息調(diào)整”科目余額為0，“應(yīng)計(jì)利息”科目余額為295 000（59 000×5）。
借：銀行存款　　　　　1 545 000
　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　1 250 000
　　　　持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　　　295 000
　　　　一次付息債券小結(jié)
（1）一次付息債券到期值＝面值＋應(yīng)計(jì)利息＝1 250 000＋59 000×5＝1 545 000（元）；
（2）一次付息債券的賬面價(jià)值即攤余成本包括面值、利息調(diào)整和應(yīng)計(jì)利息三項(xiàng)，而分期付息債券的攤余成本不含利息。
【例題·計(jì)算題】（根據(jù)【例9－4】改編之溢價(jià)）2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 300 000元購(gòu)入某公司2008年1月1日發(fā)行的債券，另外支付手續(xù)費(fèi)等139 000元。2009年1月5日，收到上年度利息59 000元。其它資料與【例9－4】（分期付息）相同。
用插值法計(jì)算得：實(shí)際利率R＝2%，計(jì)算過(guò)程略。
59 000×（P/A，2%，4）＋1 250 000×（P/F，2%，4）≈1 380 000[注：（P/A，2%，4）＝3.8077，（P/F，2%，4）＝0.9238，1 380 000＝1 439 000－59 000]
【答案】讀題注意三點(diǎn)：一是發(fā)行日，二是付息方式，三是買價(jià)。債券到期日為2012年12月31日，持有期間為4年。不是當(dāng)天發(fā)行的債券，買價(jià)中包含利息。交易費(fèi)用是買價(jià)的一部分，也構(gòu)成持有至到期投資的成本。
溢價(jià)：
（1）2009年1月1日購(gòu)入債券
利息調(diào)整（溢價(jià)）＝買價(jià)1 439 000（含交易費(fèi)用139 000）－面值1 250 000－利息59 000＝130 000
借：持有至到期投資——成本　　　　　1 250 000
　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　 59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　130 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 439 000
入賬價(jià)值＝明細(xì)合計(jì)＝成本1 250 000＋利息調(diào)整130 000＝1 380 000
2009年1月5日收到利息：
借：銀行存款　　　　59 000
貸：應(yīng)收利息　　　　59 000
（2）2009年12月31日計(jì)息
應(yīng)用實(shí)際利率法攤銷溢價(jià)：
投資收益＝實(shí)際利息＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（第1年）1 380 000×2%＝27 600
溢價(jià)攤銷額＝票面利息－實(shí)際利息＝ （第1年）59 000－27 600 ＝31 400
期末攤余成本＝期初攤余成本－溢價(jià)攤銷額＝ （第1年）1 380 000－31 400＝1 348 600
把上面三個(gè)公式做成表格形式，可得下表。
溢價(jià)攤銷計(jì)算表

溢價(jià)：
2009年12月31日計(jì)息的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收利息　　　　　59 000
　　貸：持有至到期投資——利息調(diào)整　　　31 400
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　27 600
2010~2011年的賬務(wù)處理略。
（3）最后一年即2012年12月31日的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收利息　　　　　59 000
　　貸：持有至到期投資——利息調(diào)整　　　33 903.44
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　25 096.56
做完這筆分錄之后，“利息調(diào)整”科目余額為0。
借：銀行存款　　　　　1 250 000
　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　1 250 000
溢價(jià)例題小結(jié)
（1） 債券到期值＝債券面值＝125萬(wàn)，溢價(jià)攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價(jià)值即攤余成本只包含面值；
（2）溢價(jià)購(gòu)入的債券，隨著溢價(jià)逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價(jià)值越來(lái)越小，見表格各年攤余成本。
無(wú)論溢價(jià)還是折價(jià)，分期付息債券的賬面價(jià)值總是向面值回歸。
【2007年考題·判斷題】企業(yè)為取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)計(jì)入其初始確認(rèn)金額。（　）
『正確答案』×
『答案解析』應(yīng)是計(jì)入持有至到期投資成本。
【例9－9】2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款l 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司發(fā)行的5年期債券12 500份，債券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關(guān)資料如下：
（1）2×10年12月31日，有客觀證據(jù)表明A公司發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甲公司據(jù)此認(rèn)定對(duì)A公司的債券投資發(fā)生了減值，并預(yù)期2×11年12月31日將收到利息59 000元，2×12年12月31日將收到利息59 000元，但2×13年12月31日將僅收到本金800 000元。
（2）2×11年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元。
（3）2×12年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元，并且有客觀證據(jù)表明A公司財(cái)務(wù)狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復(fù)，估計(jì)2×13年12月31日將收到利息59 000元，本金1 000 000元。
（4）2×13年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元和償還的本金1 000 000元。
假定不考慮所得稅因素。
【答案】
（1）2009年1月1日購(gòu)入債券：
借：持有至到期投資——成本　　　　1 250 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　250 000
（2）2009年l2月31日計(jì)息
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　41 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　100 000
借：銀行存款　　　　　　　　59 000
　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　59 000
（3）2010年12月31日確認(rèn)計(jì)息、計(jì)提減值
①計(jì)息
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　45 100
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　104 100
借：銀行存款　　　　　59 000
　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　59 000
完成上述賬務(wù)處理之后，債券的賬面價(jià)值（即攤余成本）＝（1 250 000－250 000）＋41 000＋45 100＝1 086 100（元）
②計(jì)提減值
確認(rèn)減值損失時(shí)，首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額，持有至到期投資的可收回金額，就是其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，必須按照原實(shí)際利率10%作為折現(xiàn)率（不得重新確定折現(xiàn)率）。預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝ 59 000×（1＋10%）－1 ＋ 59 000×（1＋10%）－2 ＋800 000×（1＋10%）－3 ＝703 448.53
減值損失＝賬面價(jià)值1 086 100－現(xiàn)值703 448.53＝382 651.47（注：賬面價(jià)值應(yīng)是當(dāng)年利息調(diào)整之后的攤余成本）。
借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　382 651.47
　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備　　　　　　　382 651.47
（4）2011年12月31日計(jì)息
2011年12月31日計(jì)息
實(shí)際利息＝2011年初攤余成本×實(shí)際利率＝703 448.53 （1 086 100－382 651.47）×10%＝ 70 344.85 （注：攤余成本應(yīng)扣除減值準(zhǔn)備）。
溢折價(jià)攤銷額＝票面利息－實(shí)際利息＝ 59 000－70 344.85＝－11 344.85
期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額＝ 703 448.53 －（－11 344.85）＝714 793.38
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　 　59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　11 344.85
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　70 344.85
（5）2012年12月31日會(huì)計(jì)處理
①計(jì)息
實(shí)際利息＝2012年初攤余成本714 793.38×10%＝71 479.34
溢折價(jià)攤銷額＝ 票面利息59 000－實(shí)際利息71 479.34＝－12 479.34
借：應(yīng)收利息　　　　　　　 　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　12 479.34
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　71 479.34
期末攤余成本＝期初攤余成本714 793.38－溢折價(jià)攤銷額（－12 479.34）＝727 272.72
2012年12月31日，減值情況發(fā)生了變化，與上次的估計(jì)不同了，要重新計(jì)算減值損失。
②計(jì)提減值
首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額，即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值：2012年12月31日，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝（1 000 000＋59 000）×（1＋10%）－1＝962 727.27
減值損失＝賬面價(jià)值即攤余成本727 272.72－預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值962 727.27＝－235 454.55
即，減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額限制條件有兩個(gè)：一是轉(zhuǎn)回金額不得超過(guò)原確認(rèn)的減值損失即382 651.47，二是轉(zhuǎn)回后賬面價(jià)值不得超過(guò)假定沒有發(fā)生減值情況下的攤余成本即1 190 281。減值損失235 454.55 <原減值準(zhǔn)備382 651.47，轉(zhuǎn)回后賬面價(jià)值＝727 272.72＋235 454.55＝962 727.27 <1 190 281，因此，轉(zhuǎn)回減值金額為235 454.55。
2012年12月31日計(jì)提減值
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備　　　　235 454.55
　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　235 454.55
（6）2013年12月31日計(jì)息、到期收回本息
①計(jì)息
實(shí)際利息＝2013年初攤余成本962 727.27×10%＝96 272.73
溢折價(jià)攤銷額＝ 票面利息59 000－實(shí)際利息96 272.73＝－37 272.73
2013年12月31日計(jì)息
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　 　37 272.73
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　96 272.73
期末攤余成本＝期初攤余成本962 727.27 －溢折價(jià)攤銷額（－37 272.73）＝1 000 000。這與之前預(yù)計(jì)的可收回本金1 000 000元是相符的。
其實(shí)，由于2013年是最后一期計(jì)提利息，要進(jìn)行尾數(shù)調(diào)整，因此要采用倒擠的方法計(jì)算實(shí)際利息：溢折價(jià)攤銷額＝期初攤余成本962 727.27－最終攤余成本1 000 000＝－37 272.73，實(shí)際利息＝票面利息59 000－溢折價(jià)攤銷額（－37 272.73）＝96 272.73。二者計(jì)算結(jié)果相同，表示未受小數(shù)位數(shù)誤差的影響。
②2013年12月31日到期收回本息
到期收回本息的會(huì)計(jì)處理：

六、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，是采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，由于應(yīng)收賬款等一般期限較短，名義價(jià)值與實(shí)際價(jià)值（應(yīng)收賬款的現(xiàn)值）相差很小，根據(jù)重要性原則，應(yīng)收賬款一般不需要折現(xiàn)，直接按名義價(jià)值入賬，后續(xù)計(jì)量也就不需計(jì)算實(shí)際利息和攤銷溢折價(jià)。長(zhǎng)期應(yīng)收款除外。如果應(yīng)收款項(xiàng)出現(xiàn)了減值跡象，應(yīng)該確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
（一）應(yīng)收賬款
應(yīng)收賬款采用公允價(jià)值（既成交價(jià)）作為入賬價(jià)值，即使存在商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣時(shí)，應(yīng)收賬款仍是按銷售時(shí)的實(shí)際成交價(jià)入賬，不受商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣的影響。
關(guān)于商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣，見第14章收入。
（二）應(yīng)收票據(jù)
我國(guó)的應(yīng)收票據(jù)是指商業(yè)匯票。商業(yè)匯票分為不帶息匯票和帶息匯票。
不帶息匯票的到期值＝面值
帶息匯票的到期值＝面值＋利息
教材講了應(yīng)收票據(jù)處置的三種情況：貼現(xiàn)、背書、到期收回。
【例題七】公司20×9年1月份銷售A商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為100 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為17 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。A商品銷售符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件。
【答案解析】
甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）A商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：應(yīng)收票據(jù)　　　　　　117 000
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　 100 000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　17 000
（2）3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲公司收回款項(xiàng)117 000元，存入銀行：
借：銀行存款　　　　　117 000
　　貸：應(yīng)收票據(jù)　　　　　　117 000
本例應(yīng)收票據(jù)是不帶息的情況，下例講解帶息情況下的處理。
【例題】改編
沿用上面【例題七】，假設(shè)銷售發(fā)生于2009年11月1日，票據(jù)年利率為6%。
那么，2009年12月31日要計(jì)提2個(gè)月的利息：
利息收入＝117 000×6%×2/12＝1 170（元）
借：應(yīng)收票據(jù)　　　　　　　　1 170
　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　1 170
制造型企業(yè)的利息收入沖減利息費(fèi)用即貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。
票據(jù)到期時(shí)：
借：銀行存款（面值＋3個(gè)月利息）　　　　　　118 755
　　貸：應(yīng)收票據(jù)（117 000＋1170）　　　　　　118 170
　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用（117 000×6%×1/12）　　　　　 585
【例題】貼現(xiàn)
如果甲企業(yè)把這張不帶息票據(jù)在到期前向銀行貼現(xiàn)，假定甲企業(yè)收到貼現(xiàn)款115 830元。此時(shí)，應(yīng)根據(jù)銀行是否擁有追索權(quán)分兩種情況。
【答案解析】情形一，銀行擁有追索權(quán)（即如果銀行到期收不到乙企業(yè)的付款，銀行有權(quán)利把票據(jù)退還給甲企業(yè)，同時(shí)把貼現(xiàn)款要回去）
這種情況下，甲企業(yè)應(yīng)將貼現(xiàn)款視為以票據(jù)為抵押（質(zhì)押）向銀行借款，應(yīng)確認(rèn)為短期借款，而不能轉(zhuǎn)銷應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值（即不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件），賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款　　　　　115 830
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　1 170
　　貸：短期借款　　　　　　　　　　117 000
情形二，銀行不擁有追索權(quán)（即無(wú)論到期銀行能否收到乙企業(yè)的付款，銀行都不能向甲企業(yè)索要貼現(xiàn)款），這種情況下，票據(jù)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均已轉(zhuǎn)移給銀行，符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，甲企業(yè)要將貼現(xiàn)款視為出售票據(jù)的價(jià)款，因此，賬務(wù)處理為轉(zhuǎn)銷應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值：
借：銀行存款　　　　　　115 830
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　1 170
　　貸：應(yīng)收票據(jù)　　　　　　　　　　　117 000
七、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，變動(dòng)額計(jì)入所有者權(quán)益。
（一）科目設(shè)置
可供出售金融資產(chǎn)——成本
——利息調(diào)整
——應(yīng)計(jì)利息
——公允價(jià)值變動(dòng)
——減值準(zhǔn)備
可供出售金融資產(chǎn)包含股票和債券兩種類型，下文將分開講解。
1.可供出售股票的科目設(shè)置

可供出售債券的賬面價(jià)值，是指一級(jí)科目的金額，也就是五個(gè)明細(xì)科目的合計(jì)；但是，可供出售債券的攤余成本，只包含成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息和減值準(zhǔn)備，不包含公允價(jià)值變動(dòng)。即，可供出售債券的攤余成本不等于賬面價(jià)值。
（二）賬務(wù)處理
區(qū)分股票和債券兩種類型，分開來(lái)講可供出售的股票和可供出售的債券的賬務(wù)處理。
1.可供出售股票的賬務(wù)處理

（2）宣告現(xiàn)金股利：
借：應(yīng)收股利
　　貸：投資收益
（3）期末計(jì)價(jià)、減值
期末計(jì)價(jià)：
a.公允價(jià)值＞賬面余額，即漲價(jià)，則
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　貸：資本公積——其他資本公積
b.公允價(jià)值 ＜ 賬面余額，即跌價(jià)（正常波動(dòng)） ，則
借：資本公積——其他資本公積
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
計(jì)提減值（第三節(jié)減值）

跌價(jià)與減值的關(guān)系
跌價(jià)，是指金融資產(chǎn)在證券市場(chǎng)中正常的價(jià)格波動(dòng)，通常是暫時(shí)性（6個(gè)月內(nèi)）的、可恢復(fù)的、小幅（跌幅20%以下）的跌價(jià)；
發(fā)生減值，是指非暫時(shí)性的、難以恢復(fù)的、大幅的貶值。只有出現(xiàn)了減值的客觀證據(jù)，才能判斷為減值。
在某個(gè)時(shí)點(diǎn)， “跌價(jià)”與“減值”只可能出現(xiàn)其中之一，二者不可能同時(shí)出現(xiàn)。
（4）處置

【例題八】
20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。
20×9年12月31日，乙公司股票收盤價(jià)為4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。
2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付證券交易稅等交易費(fèi)用7 200元。
假定不考慮其它因素，同時(shí)為方便計(jì)算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止價(jià)格未發(fā)生變化，一直保持為4.90元/股。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
【正確答案】
本例是可供出售股票的核算。要注意一頭一尾的會(huì)計(jì)處理，即（1）購(gòu)入股票和（8）處置的分錄。
（1）2009年5月20日購(gòu)入股票
2009年5月20日購(gòu)入股票時(shí)，注意交易費(fèi)用8 000元要記入可供出售金融資產(chǎn)的成本，交易性金融資產(chǎn)是不計(jì)入資產(chǎn)成本，而是借記投資收益。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　5 008 000
　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　 　72 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　5 080 000
第（2）～（7）步省略。
（8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　4 492 800
　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　407 200
　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　108 000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　5 008 000
借：投資收益　　　　　　108 000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　108 000
2015年1月10日出售股票時(shí)，要轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值和資本公積的余額?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)”這個(gè)明細(xì)科目的余額＝（3）192 000－（4）300 000＝－108 000（元）（貸方），轉(zhuǎn)銷時(shí)從借方轉(zhuǎn)銷。同時(shí)，要把資本公積的借方余額108 000轉(zhuǎn)為投資收益。
【例題九】可供出售股票減值的情況。
20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司的股票收盤價(jià)跌為每股4.20元，甲公司預(yù)計(jì)乙公司股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
20×9年12月31日，乙公司股票收盤價(jià)繼續(xù)下跌為每股3.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。
2×10年6月30日，乙公司財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，業(yè)績(jī)較上年有較大提升，乙公司股票收盤價(jià)上漲為每股4.50元。
2×10年12月31日，乙公司股票收盤價(jià)繼續(xù)上漲為每股5.50元。
2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。
假定不考慮其它因素。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
【正確答案】
（1） 2009年5月20日購(gòu)入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　 5 008 000
　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　 　72 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　5 080 000
（2） 20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元
借：銀行存款　　　　　　72 000
　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　72 000
（3）20×9年6月30日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
2009年6月30日股票價(jià)格下跌，預(yù)計(jì)屬于正常的價(jià)格波動(dòng)，因此，按照期末計(jì)價(jià)的原則來(lái)處理。賬面價(jià)值5 008 000－公允價(jià)值1 000 000股×4.2＝808 000（元）。調(diào)減賬面價(jià)值：
借：資本公積——其他資本公積　　　　　808 000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　808 000
做完分錄后，資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝4 200 000（元）。
（4）20×9年12月31日確認(rèn)股票減值損失
2009年12月31日，公允價(jià)值嚴(yán)重下跌，判定為減值。按照減值的原則進(jìn)行處理。
減值金額＝賬面價(jià)值4 200 000－公允價(jià)值3 900 000＝300 000（元）。同時(shí)，確認(rèn)減值后，要把以前期間的累計(jì)跌價(jià)損失，即資本公積的借方余額808 000元，一起轉(zhuǎn)入減值損失。所以分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失（二者之和）　　　　　　1 108 000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　808 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 　　　　　 300 000
做完分錄后，資產(chǎn)賬面價(jià)值是3 900 000元。
（5）2×10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額
借：應(yīng)收股利（2 000 000×5%）　　　　　100 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　100 000
（6）2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利
借：銀行存款 　　　　　 100 000
　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　100 000
（7）2010年6月30日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
2010年6月30日價(jià)值回升：回升金額＝公允價(jià)值4 500 000－賬面價(jià)值是3　900　000＝600　000（元）?？晒┏鍪酃善眱r(jià)值回升，不能轉(zhuǎn)回減值損失，應(yīng)全部記入資本公積，這是可供出售股票和可供出售債券顯著不同的地方。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　300 000
　　　　　　　　　　——減值準(zhǔn)備　　　　　　300 000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　600 000
（8）2×10年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　1 000 000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　　　1 000 000
（9）2×11年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　6 500 000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　5 008 000
　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　492 000
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　1 000 000
借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　1 600 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600 000
【2011年考題·計(jì)算題】
甲公司為上市公司，2009年至2010年對(duì)乙公司股票投資有關(guān)的材料如下：
（1）2009年5月20日，甲公司以銀行存款300萬(wàn)元（其中包含乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6萬(wàn)元）從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司10萬(wàn)股普通股股票，另支付相關(guān)交易費(fèi)用1.8萬(wàn)元。甲公司將該股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利6萬(wàn)元。
（3）2009年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)跌至每股26元，甲公司預(yù)計(jì)乙公司股價(jià)下跌是暫時(shí)性的。
（4）2009年7月起，乙公司股票價(jià)格持續(xù)下跌；至12月31日，乙公司股票收盤價(jià)跌至每股20元，甲公司判斷該股票投資已發(fā)生減值。
（5）2010年4月26日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元。
（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利1萬(wàn)元。
（7）2010年1月起，乙公司股票價(jià)格持續(xù)上升；至6月30日，乙公司股票收盤價(jià)升至每股25元。
（8）2010年12月24日，甲公司以每股28元的價(jià)格在二級(jí)市場(chǎng)售出所持乙公司的全部股票，同時(shí)支付相關(guān)交易費(fèi)用1.68萬(wàn)元。
假定甲公司在每年6月30日和12月31日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)并進(jìn)行減值測(cè)試，不考慮所得稅因素，所有款項(xiàng)均以銀行存款收付。
要求：
（1）根據(jù)上述資料，逐筆編制甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
（2）分別計(jì)算甲公司該項(xiàng)投資對(duì)2009年度和2010年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響額。
（“可供出售金融資產(chǎn)”科目要求寫出明細(xì)科目，其他科目只需寫出一級(jí)科目；答案中的金額單位用萬(wàn)元表示；計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)小數(shù)的，均保留到小數(shù)點(diǎn)后兩位小數(shù)）
【正確答案】
（1）甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄：
①2009年5月20日購(gòu)入股票：
交易費(fèi)用計(jì)入成本，已宣告股利計(jì)入“應(yīng)收股利”。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 295.8
　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　 6
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 301.8
②2009年5月27日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：
借：銀行存款　　　　 6
　　貸：應(yīng)收股利　　　　 6
③2009年6月30日發(fā)生暫時(shí)性的下跌：
暫時(shí)性下跌即公允價(jià)值變動(dòng)＝295.8－10×26＝ 35.8（萬(wàn)元）
借：資本公積——其他資本公積 35.8
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 35.8
④2009年12月31日發(fā)生實(shí)質(zhì)性下跌，確認(rèn)減值：
減值準(zhǔn)備＝10×26－10×20＝60（萬(wàn)元），減值損失＝累計(jì)漲跌價(jià)35.8＋減值準(zhǔn)備60＝95.8（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失　　　 95.8
　　貸：資本公積——其他資本公積　 35.8
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　60
⑤2010年4月26日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：
借：應(yīng)收股利　　　 1
　　貸：投資收益　　　　 1
⑥2010年5月10日收到股利：
借：銀行存款 　　　1
　　貸：應(yīng)收股利 　　　　1
⑦2010年6月30日公允價(jià)值變動(dòng)：
價(jià)值恢復(fù)＝10×25－10×20＝50（萬(wàn)元），不得轉(zhuǎn)回減值損失。
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 　50
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　 50
⑧2010年12月24日出售股票：
處置所得價(jià)款＝10×28－1.68＝278.32（萬(wàn)元）
可供出售金融資產(chǎn)的明細(xì)科目余額可以用T型賬戶計(jì)算。
借：銀行存款　　　　　　　　　　　278.32
　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　　　10
　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)35.8
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　 295.8
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 28.32（倒擠差額）
借：資本公積——其他資本公積　　 50
　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　　　50
（2）計(jì)算對(duì)2009和2010年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響額
①2009年減少營(yíng)業(yè)利潤(rùn)95.8萬(wàn)元（業(yè)務(wù)④借記資產(chǎn)減值損失95.8萬(wàn)元）；
②2010年增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)79.32萬(wàn)元（業(yè)務(wù)⑤貸方投資收益1萬(wàn)元＋業(yè)務(wù)⑧貸方投資收益28.32萬(wàn)元＋貸方投資收益 50萬(wàn)元）。
【點(diǎn)評(píng)】難度與內(nèi)容均與教材例題相近。以教材為本。
【2008年考題·單選題】
甲公司2007年12月25日支付價(jià)款2 040萬(wàn)元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利60萬(wàn)元）取得一項(xiàng)股權(quán)投資，另支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月28日，收到現(xiàn)金股利60萬(wàn)元。2007年12月31日，該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值為2 105萬(wàn)元。假定不考慮所得稅等其它因素。甲公司2007年因該項(xiàng)股權(quán)投資應(yīng)直接計(jì)入資本公積的金額為（?。┤f(wàn)元。
A.55
B.65
C.115
D.125
【正確答案】C
【答案解析】可供出售金融資產(chǎn)入賬價(jià)值＝2 040＋10－60＝1 990（萬(wàn)元）
2007年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)＝2 105 －1 990 ＝115（萬(wàn)元）。
【2007年考題·多選題】
下列可供出售金融資產(chǎn)的表述中，正確的有（　）。
A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益
B.可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益
C.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入資本公積
D.處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，以前期間因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
【正確答案】AD
【答案解析】選項(xiàng)A可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)減值損失，本選項(xiàng)正確；選項(xiàng)B可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)計(jì)入資本公積，本選項(xiàng)錯(cuò)誤；選項(xiàng)C取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，本選項(xiàng)錯(cuò)誤；選項(xiàng)D處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，以前期間因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益，本選項(xiàng)正確。
2.可供出售債券的賬務(wù)處理

（1）購(gòu)入債券時(shí)
（2）期末： ①計(jì)息；②計(jì)價(jià)或減值
（3）處置時(shí)：出售。
可以發(fā)現(xiàn)，可供出售的債券的賬務(wù)處理，與持有至到期投資非常相似，主要區(qū)別在于多了一個(gè)期末按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的環(huán)節(jié)。
與持有至到期投資對(duì)比
（1）購(gòu)入債券時(shí)

②期末計(jì)價(jià)
a.公允價(jià)值＞賬面價(jià)值，即漲價(jià)，則
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　貸：資本公積——其它資本公積
b.公允價(jià)值＜賬面價(jià)值，即跌價(jià)（正常波動(dòng)） ，則
借：資本公積——其它資本公積
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
計(jì)提減值

【例9-7】2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入某公司發(fā)行的5年期債券12 500份，債券面值1 250 000元，票面利率4.72%，假定全年按照360天計(jì)算，于年末支付利息（即每年59 000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其它資料如下：
（1）20×9年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 200 000元（不含利息）。
（2）2×10年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 300 000元（不含利息）。
（3）2×11年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 250 000元（不含利息）。
（4）2×12年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1 200 000元（不含利息）。
（5）2×13年1月20日，通過(guò)上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價(jià)款1 260 000元。
假定不考慮所得稅、減值損失等因素。
【正確答案】
本例是教材【例9－4】劃分為可供出售債券的情形。實(shí)際利率的計(jì)算、利息調(diào)整等與持有至到期投資完全一致。
（1）2009年1月1日購(gòu)入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　1 250 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　　250 000
（2）2009年12月31日計(jì)息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
①第一步計(jì)息
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　41 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價(jià)值＝1 000 000＋41 000＝1 041 000（元）。
借：銀行存款　　　　　　　　59 000
　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　59 000
②第二步計(jì)價(jià)
公允價(jià)值1 200 000－賬面價(jià)值（計(jì)息后）1 041 000＝159 000（元），要調(diào)增賬面價(jià)值159 000元：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　159 000
　　貸：資本公積——其它資本公積　　　　　　　　　　　　　159 000
做完分錄后，可供出售債券09年末的賬面價(jià)值＝1 041 000＋159 000＝1 200 000（元），攤余成本＝1 041 000元，只包括成本、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整等三個(gè)明細(xì)科目的金額。
期末要做兩件事：計(jì)息、計(jì)價(jià)或計(jì)提減值，這兩件事要按順序做，即先計(jì)息、然后再計(jì)價(jià)或計(jì)提減值。
（3）2010年12月31日計(jì)息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
①第一步計(jì)息：
實(shí)際利息＝期初攤余成本1 041 000×10%＝104 100（元）
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　45 100
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　104 100
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價(jià)值＝1 200 000＋45 100＝1 245 100（元）。
②第二步計(jì)價(jià)
公允價(jià)值1 300 000－賬面價(jià)值（計(jì)息后）1 245 100＝54 900（元），要調(diào)增賬面價(jià)值54 900元：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　54 900
　　貸：資本公積——其它資本公積　　　　　　　　　　　54 900
做完分錄后，可供出售債券2010年末的賬面價(jià)值＝1 300 000（元），攤余成本＝1 041 000＋45 100＝1 086 100（元）。
注：2011、2012年的會(huì)計(jì)處理略。
另外，2×13年1月20日出售時(shí)應(yīng)注意，除了要確認(rèn)處置損益，還要把資本公積的余額轉(zhuǎn)為投資收益。
（6）2×13年1月20日出售
計(jì)算出售前各明細(xì)科目的余額：
利息調(diào)整＝－250 000＋41 000＋45 100＋49 610＋54 571＝－59 719（元）
公允價(jià)值變動(dòng)＝159 000＋54 900－99 610－104 571＝9 719（元）
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 260 000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　　 59 719
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　1 250 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　9 719
　　　　投資收益（差額）　　　　　　　　　　　　　　60 000
借：資本公積——其它資本公積　　　　　　9 719
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 719
注釋：
處置時(shí)應(yīng)注意，要把資本公積的余額轉(zhuǎn)為投資收益。
教材分開兩筆分錄，合并后結(jié)果相同：
借：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　69 719
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　69 719
借：銀行存款　　　　 1 260 000
　　投資收益　 　　　　　9 719
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　1 250 000
　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　9 719
　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整　　　　　　 10 000
【例9－7】一次還本付息債券
【答案】（1）2009年1月1日購(gòu)入A公司債券
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　1 250 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　250 000
（2）2009年12月31日計(jì)息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
①第一步計(jì)息：
借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息　　　59 000
　　　　　　　　　　——利息調(diào)整　　　31 500
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　90 500
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價(jià)值＝1 000 000＋90 500＝1 090 500（元）。
②第二步計(jì)價(jià)
公允價(jià)值1 200 000－賬面價(jià)值（計(jì)息后）1 090 500＝109 500（元），要調(diào)增賬面價(jià)值109 500元：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　109 500
　　貸：資本公積——其它資本公積　　　　　　　　　　109 500
做完分錄后，可供出售債券09年末的賬面價(jià)值＝1 200 000元，攤余成本＝1 090 500元。
注：2010年以后的會(huì)計(jì)處理略。
【例9－10】20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元。票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
其它資料如下：
（1） 20×9年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為900 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（2） 2×10年，由于產(chǎn)品缺乏競(jìng)爭(zhēng)力、內(nèi)部管理松懈，A公司財(cái)務(wù)狀況惡化，但仍可支付債券當(dāng)年的利息；2×10年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為750 000元（不含利息）。甲公司預(yù)計(jì)如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。
（3） 2×11年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值下跌為700 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（4） 2×12年，A公司通過(guò)加強(qiáng)管理、技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善，2×12年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值上升為1 200 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（5） 2×13年1月20日，通過(guò)上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價(jià)款1 260 000元。
假定不考慮所得稅等因素。
【答案】本例是教材【例9－7】可供出售債券發(fā)生減值的情形。實(shí)際利率的計(jì)算、利息調(diào)整等與【例9－7】完全一致。
（1）2009年1月1日購(gòu)入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　1 250 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　 　　　 1 000 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　250 000
（2）2009年12月31日計(jì)息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)
①第一步計(jì)息
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　41 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　100 000
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價(jià)值＝1 000 000＋41 000＝1 041 000（元）。
借：銀行存款　　　　　59 000
　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　59 000
②第二步計(jì)價(jià)
公允價(jià)值900 000－賬面價(jià)值（計(jì)息后）1 041 000＝－141 000（元），要調(diào)減賬面價(jià)值：
借：資本公積——其它資本公積　　　　141 000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　141 000
做完分錄后，可供出售債券09年末的賬面價(jià)值＝1 041 000－141 000＝900 000（元），攤余成本＝1 041 000（元）。
（3）2010年12月31日計(jì)息、計(jì)提減值損失
①第一步計(jì)息：
實(shí)際利息＝期初攤余成本1 041 000×10%＝104 100（元）
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　45 100
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　104 100
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價(jià)值＝900 000＋45 100＝945 100（元），攤余成本＝1 041 000＋45 100＝ 1 086 100（元）。
②第二步確認(rèn)減值損失
減值金額＝公允價(jià)值750 000－賬面價(jià)值（計(jì)息后） 945 100 ＝－195 100（元），要調(diào)減賬面價(jià)值195 100元，同時(shí)，還應(yīng)轉(zhuǎn)出跌價(jià)形成的累計(jì)損失：
借：資產(chǎn)減值損失　　　　　336 100（195 100＋141 000）
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　　　　　195 100
　　　　資本公積——其它資本公積　　　　　　　141 000
做完分錄后，可供出售債券2010年末的賬面價(jià)值＝750 000元，攤余成本＝ 1 086 100 －336 100＝750 000（元），攤余成本包含減值損失。
（4）2011年12月31日計(jì)息、計(jì)提減值損失
①第一步計(jì)息：
實(shí)際利息＝期初攤余成本750 000×10%＝75 000（元）
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　59 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　16 000
貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　75 000
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價(jià)值 ＝750 000＋ 16 000 ＝766 000（元），攤余成本＝750 000＋ 16 000 ＝766 000（元）。
②第二步確認(rèn)減值損失
減值金額＝公允價(jià)值700 000－賬面價(jià)值（計(jì)息后） 766 000 ＝－66 000（元），要調(diào)減賬面價(jià)值66 000 ：
借：資產(chǎn)減值損失　　 66 000
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　　66 000
做完分錄后，可供出售債券2011年末的賬面價(jià)值＝攤余成本＝ 700 000（元） 。
（5）2012年12月31日計(jì)息、計(jì)提減值損失
①第一步計(jì)息：
實(shí)際利息＝期初攤余成本700 000 ×10% ＝70 000（元）
借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　 59 000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 11 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 70 000
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價(jià)值＝攤余成本＝ 700 000＋11 000＝711 000（元）。
②第二步確認(rèn)減值損失
公允價(jià)值1 200 000－賬面價(jià)值711 000＝489 000，要調(diào)增賬面價(jià)值489 000 ，其中，轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備261 100（ 195 100 ＋66 000），其余227 900為公允價(jià)值變動(dòng)；轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失402 100 （336 100＋66 000），其余86 900計(jì)入資本公積。
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　　　261 100
　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　227 900
　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　 402 100
　　　　資本公積——其它資本公積　　　　　　86 900
（6）2×13年1月20日出售
計(jì)算出售前各明細(xì)科目的余額：
利息調(diào)整＝－250 000＋41 000＋45 100＋16 000＋11 000 ＝－136 900
公允價(jià)值變動(dòng)＝－141 000＋227 900＝86 900
資本公積＝ 86 900
借：銀行存款1 260 000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整136 900
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本1 250 000
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)86 900
　　　　投資收益60 000（差額）
借：資本公積——其它資本公積 86 900
　　貸：投資收益 86 900
八、金融資產(chǎn)之間重分類的處理
持有至到期投資由于持有意圖或能力改變，以及部分出售或重分類的金額較大的，應(yīng)當(dāng)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

【2009年考題·計(jì)算題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司），有關(guān)購(gòu)入、持有和出售乙公司發(fā)行的不可贖回債券的資料如下：
（1）2007年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 100萬(wàn)元（含交易費(fèi)用），從活躍市場(chǎng)購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為1 000萬(wàn)元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為10%，利息按單利計(jì)算，到期一次還本付息，實(shí)際年利率為6.4%。當(dāng)日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認(rèn)投資收益。2007年12月31日，該債券未發(fā)生減值跡象。
（2）2008年1月1日，該債券市價(jià)總額為1 200萬(wàn)元。當(dāng)日，為籌集生產(chǎn)線擴(kuò)建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續(xù)費(fèi)后的款項(xiàng)955萬(wàn)元存入銀行；該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
要求：
（1）編制2007年1月1日甲公司購(gòu)入該債券的會(huì)計(jì)分錄。
（2）計(jì)算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整攤銷額，并編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。
（3）計(jì)算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。
（4）計(jì)算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示，不要求明細(xì)科目）
【答案】
（1）2007年1月1日甲公司購(gòu)入該債券
借：持有至到期投資　　　1 100
　　貸：銀行存款　　　　　 1 100
（2）計(jì)算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整攤銷額，并編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄
投資收益＝1 100×6.4%＝70.4，票面利息＝1 000×10%＝100，利息調(diào)整＝100－70.4＝29.6（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄：
借：持有至到期投資　　　　70.4
　　貸：投資收益 　　　　　　 70.4
（3）計(jì)算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄
80%的債券賬面價(jià)值＝（1 100＋70.4）×80%＝936.32
債券出售損益＝955－（1 100＋70.4）×80%＝18.68（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款　　　　955
　　貸：持有至到期投資　　　　　　　936.32
　　　　投資收益　　　　　　　　　　 18.68
（4）計(jì)算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。
剩余債券的攤余成本＝1 100＋70.4－936.32＝234.08（萬(wàn)元）
借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　240（1 200×20%）
　　貸：持有至到期投資　　　　　　　　　　　234.08
　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　　　5.92

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