知識(shí)點(diǎn)4：投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置
第四節(jié)　投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

按照投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式，可以分為成本模式下的轉(zhuǎn)換和公允模式下的轉(zhuǎn)換。
（二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
1.成本模式下的轉(zhuǎn)換
成本模式下的轉(zhuǎn)換，會(huì)計(jì)處理就是會(huì)計(jì)科目的對(duì)調(diào)。
（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)
把投資性房地產(chǎn)的科目替換成固定資產(chǎn)的科目。
借：固定資產(chǎn)
　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　貸：投資性房地產(chǎn)
　　　　累計(jì)折舊
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
把投資性房地產(chǎn)的科目替換成固定資產(chǎn)的科目。
借：投資性房地產(chǎn)
　　累計(jì)折舊
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　貸：固定資產(chǎn)
　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
小結(jié)
成本模式下的轉(zhuǎn)換，會(huì)計(jì)處理其實(shí)就是會(huì)計(jì)科目的對(duì)調(diào)：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）與投資性房地產(chǎn)對(duì)調(diào)，累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）與投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）對(duì)調(diào)；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）與投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換

【例題·計(jì)算題】2009年11月1日，租賃期滿，甲公司將出租的寫(xiě)字樓收回，公司董事會(huì)就將該寫(xiě)字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書(shū)面決議，20×9年11月1日，該寫(xiě)字樓正式開(kāi)始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)，原采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，當(dāng)日公允價(jià)值72 000 000元，原賬面價(jià)值70 000 000元，成本67 000 000元，公允價(jià)值變動(dòng)增值3 000 000元。
【正確答案】
借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　72 000 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　67 000 000
　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　3 000 000
　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　2 000 000
【答案解析】轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值7 200萬(wàn)元比賬面價(jià)值7 000萬(wàn)元高出200萬(wàn)元，因此貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬(wàn)元。這里要注意兩個(gè)問(wèn)題：第一，原賬面價(jià)值7 000萬(wàn)元，實(shí)際上就是上年末（2008年末）的公允價(jià)值，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式下每年年末都得按照公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，那么，差額200萬(wàn)元即公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬(wàn)元，就是上年末到轉(zhuǎn)換日之間公允價(jià)值的變動(dòng)額，最多就是房地產(chǎn)一年內(nèi)的價(jià)格波動(dòng)，所以，公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額一般不太大；第二個(gè)問(wèn)題，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，是轉(zhuǎn)換日當(dāng)天的公允價(jià)值，一般來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)是按成本計(jì)量的，但這個(gè)入賬價(jià)值卻是公允價(jià)值，這就是計(jì)量屬性之間的相互轉(zhuǎn)化，今天的公允價(jià)值，就是明天的歷史成本。
【例題·計(jì)算題】沿用上面例題題目條件，但將2009年11月1日該寫(xiě)字樓公允價(jià)值由72 000 000元改為68 000 000元，則甲公司賬務(wù)處理為：
【正確答案】

（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)
　　累計(jì)折舊
　　公允價(jià)值變動(dòng)損益（借差）
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　貸：固定資產(chǎn)
　　　　資本公積（貸差）
注意：借差計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸差計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
【課堂練習(xí)1·計(jì)算題】
甲企業(yè)2009年1月1日把一棟自用的辦公樓用于出租，這棟辦公樓原價(jià)5 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊1 000萬(wàn)元，已使用10年。2009年1月1日，辦公樓公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元。那么，轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　 100 000 000
　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　10 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　 50 000 000
　　　　資本公積——其他資本公積　　　 　 60 000 000
　　　　貸記資本公積講解：
公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額6 000萬(wàn)元，為什么不能計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)收益呢？這主要是為了防止上市公司虛增利潤(rùn)。上市公司為了維持股票市價(jià)，為了不被證監(jiān)會(huì)停牌，經(jīng)常會(huì)有調(diào)高利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。自用轉(zhuǎn)投資，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值可能高出賬面價(jià)值巨大的差額，因?yàn)樽杂梅康禺a(chǎn)可能是10年20年前購(gòu)建的，當(dāng)時(shí)的市價(jià)很低，經(jīng)過(guò)一二十年的漲價(jià)，房地產(chǎn)的市價(jià)可能翻了好幾倍。上市公司完全可能在需要調(diào)高利潤(rùn)的時(shí)候，把自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)作出租，
適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，還可以再把他轉(zhuǎn)換回來(lái)，為了堵住這個(gè)口子，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，轉(zhuǎn)換收益不能計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，而計(jì)入資本公積。當(dāng)然，如果企業(yè)把這棟樓賣掉，那么原來(lái)計(jì)入資本公積的那個(gè)差額，可以轉(zhuǎn)為收益。比如說(shuō)，甲企業(yè)2009年年末把這棟辦公樓賣掉，那么，賣樓的時(shí)候要把資本公積6 000萬(wàn)元，轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)。任何一家企業(yè)不可能天天賣樓，所以賣樓的操作空間就很小了。
防止上市公司調(diào)高利潤(rùn)，是很多會(huì)計(jì)處理規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)，要學(xué)會(huì)用這條規(guī)則去分析問(wèn)題。
對(duì)比一下，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換收益要貸記資本公積；而投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換收益可以貸記公允價(jià)值變動(dòng)收益，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換收益最多就是不超過(guò)12個(gè)月的期間內(nèi)市價(jià)上漲的金額，該金額一般不太大，因此，允許其確認(rèn)為當(dāng)期收益。
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換，是整個(gè)投資性房地產(chǎn)這一章的重點(diǎn)。
【例題·計(jì)算題】
20×9年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入，已經(jīng)公司董事會(huì)批準(zhǔn)形成書(shū)面決議。20×9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2×10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，租賃期為3年。
該辦公樓所在地房地產(chǎn)交易活躍，公司能夠從市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，假設(shè)甲公司對(duì)出租的該辦公樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)2×10年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為380 000 000元，其原價(jià)為550 000 000元，已提折舊150 000 000元。
【正確答案】

【例題·計(jì)算題】沿用上面例題，將2×10年1月1日該寫(xiě)字樓公允價(jià)值由380 000 000元改為420 000 000元，則甲公司賬務(wù)處理為：
【正確答案】

【2010年考題·單選題】自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)公允價(jià)值大于帳面價(jià)值的差額，正確的會(huì)計(jì)處理是（?。?BR>A.計(jì)入資本公積
B.計(jì)入期初留存收益
C.計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入
D.計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益
【正確答案】A
【答案解析】自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，即轉(zhuǎn)換利得，應(yīng)計(jì)入資本公積。
☆存貨房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
作為存貨的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，總的來(lái)說(shuō)，比照自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。具體來(lái)說(shuō)，也分成本模式和公允價(jià)值模式兩種情況。
1.成本模式下的轉(zhuǎn)換
（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品
　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　貸：投資性房地產(chǎn)
（2）存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)
　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品
2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換
（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品
　　借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　貸：投資性房地產(chǎn)
借或貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
（2）存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)——成本
　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　公允價(jià)值變動(dòng)損益（借差）
　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品
　　　　資本公積——其他資本公積（貸差）
【2009年考題·單選題】企業(yè)將作為存貨的商品房轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，商品房公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入的項(xiàng)目是（　）。
A.資本公積　 　
B.投資收益　　
C.營(yíng)業(yè)外收入　　
D.公允價(jià)值變動(dòng)損益
【正確答案】A
【答案解析】商品房轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，即轉(zhuǎn)換利得，計(jì)入資本公積。
【2008年考題·單選題】企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為（　）。
A.資本公積
B.營(yíng)業(yè)外收入
C.其他業(yè)務(wù)收入
D.公允價(jià)值變動(dòng)損益
【正確答案】A
【答案解析】作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，即轉(zhuǎn)換利得，記入資本公積。
成本模式轉(zhuǎn)換

【課堂練習(xí)2·計(jì)算題】2005年12月30日，中天公司支付1 200萬(wàn)元購(gòu)入一棟辦公樓用于企業(yè)總部辦公，預(yù)計(jì)使用20年，凈殘值為0，采用直線法按年計(jì)提折舊。
2006年12月30日，辦公樓轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)租賃，租賃期為2006年12月31日～2008年12月31日，每年租金100萬(wàn)元。辦公樓公允價(jià)值如下：2006年12月31日公允價(jià)值為1 150萬(wàn)元；2007年12月31日公允價(jià)值為900萬(wàn)元（即，可收回金額為900萬(wàn)元，認(rèn)定為減值，折舊方法、折舊期限和凈殘值不變）；2008年12月31日公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元；2009年1月1日公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元。2009年1月1日出售，取得售價(jià)1 000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率為5%。
要求：分別按成本模式和公允價(jià)值模式處理。
【正確答案】
成本模式：
（1）2006年12月31日轉(zhuǎn)換
借：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓　　　12 000 000
　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　 600 000
　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　12 000 000
　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）　 600 000
（2）2007年12月31日
①確認(rèn)租金收入
借：其他應(yīng)收款或銀行存款　　 　 1 000 000
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　 1 000 000
②計(jì)提折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　 600 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　　 600 000
③計(jì)提減值
減值損失＝1 200－60－60－900＝180（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　 1 800 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　 1 800 000
（3）2008年12月31日
①確認(rèn)租金收入
借：其他應(yīng)收款或銀行存款 1 000 000
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　 1 000 000
②計(jì)提折舊
年折舊額＝900/18＝50（萬(wàn)元）
借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　 500 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　　 500 000
（4）2009年1月1日
①處置所得
借：銀行存款　　　　　　 10 000 000
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　 10 000 000
②計(jì)算營(yíng)業(yè)稅
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　　　　　500 000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　 500 000
③轉(zhuǎn)銷成本
借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　 8 500 000
　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　　1 700 000
　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　1 800 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　 12 000 000
　　　　公允價(jià)值模式：
【正確答案】
（1）2006年12月31日轉(zhuǎn)換
借：投資性房地產(chǎn)——成本　　11 500 000
　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　 600 000
　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　12 000 000
　　　　資本公積——其他資本公積　 100 000
（2）2007年12月31日
①確認(rèn)租金收入
借：其他應(yīng)收款或銀行存款　　1 000 000
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　1 000 000
② 期末計(jì)價(jià)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　2 500 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　2 500 000
（3） 2008年12月31日期末計(jì)價(jià)
①確認(rèn)租金收入
借：其他應(yīng)收款或銀行存款　 　 1 000 000
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　 1 000 000
② 期末計(jì)價(jià)
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　1 000 000
　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　 　1 000 000
（4）2009年1月1日
①處置所得
借：銀行存款　　　　　　 10 000 000
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　 10 000 000
②計(jì)算營(yíng)業(yè)稅
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　　　　　　 500 000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　 500 000
③轉(zhuǎn)銷成本
借：資本公積——其他資本公積　　　 100 000
　　投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 500 000
　　其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　 11 400 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　11 500 000
　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　 1 500 000

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