知識點2：存貨的期末計量
第二節(jié)　存貨的期末計量
一、存貨期末計量原則
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。
成本，是指期末存貨的實際成本，也就是歷史成本或賬面余額。存貨采用計劃成本法、售價金額法核算的，應(yīng)調(diào)整為實際成本。
可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。
二、存貨期末計量方法
（一）存貨減值跡象的判斷
1.表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本的情況
（1）持續(xù)下跌，無望回升；
（2）產(chǎn)品的成本大于售價；
（3）轉(zhuǎn)產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，且本身減值；
（4）產(chǎn)品市價逐漸下跌；
（5）其他情形。
2.表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零的情況
（1）已霉?fàn)€變質(zhì)；
（2）已過期且無轉(zhuǎn)讓價值；
（3）不需要且已無價值；
（4）其他情形。
（二）可變現(xiàn)凈值的確定
可變現(xiàn)凈值的確定，取決于持有目的。即，持有目的是確定可變現(xiàn)凈值的決定因素。
1.存貨的分類
要確定存貨的可變現(xiàn)凈值，首先要對存貨進(jìn)行分類。按企業(yè)持有存貨的目的，可將存貨分為兩類：一類是用于出售的存貨，另一類是用于生產(chǎn)耗用的存貨。
（1）用于出售的存貨
用于出售的存貨，是指在期末確定未來將用于出售的存貨，包括產(chǎn)品、商品、已決定用于出售的原材料等。
（2）用于生產(chǎn)耗用的存貨
用于生產(chǎn)耗用的存貨，是指在期末確定未來將其用于生產(chǎn)耗用的存貨，主要是指原材料。
一般說來，企業(yè)持有原材料的目的大多是用于生產(chǎn)耗用，但是，如果企業(yè)有關(guān)主管部門根據(jù)市場變化，決定停產(chǎn)某種產(chǎn)品，出售相關(guān)的原材料，則這樣的原材料應(yīng)視為“用于出售的存貨”。
2.可變現(xiàn)凈值的計算公式
下面公式中，用“產(chǎn)品”代表“用于出售的存貨”，用“材料”代表“用于生產(chǎn)耗用的存貨”。
產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的估計售價－產(chǎn)品的銷售稅費
材料的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的估計售價－尚需投入的加工成本－產(chǎn)品的銷售稅費
【解釋】 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值，就用自身的售價扣除銷售稅費；但是，材料的可變現(xiàn)凈值，不能根據(jù)材料自身的售價來計算，因為材料持有的目的是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，并非用于出售，所以材料自身的售價沒有意義，材料的價值需要通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品來體現(xiàn)。所以，材料的可變現(xiàn)凈值，要通過所生產(chǎn)產(chǎn)品的售價來計算。
尚需投入的加工成本，是指將原材料加工成產(chǎn)成品還需要投入的加工成本，即直接人工與制造費用的統(tǒng)稱。
【2011年考題·多選題】對于需要加工才能對外銷售的在產(chǎn)品，下列各項中，屬于在確定其可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素有（?。?BR>A.在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)成本
B.在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售的預(yù)計銷售價格
C.在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計將要發(fā)生的加工成本
D.在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售預(yù)計發(fā)生的銷售費用
【正確答案】BCD
【答案解析】需加工的在產(chǎn)品，和原材料一樣，其本身不直接用于出售，因此，其價值需要通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品來體現(xiàn)：可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的估計售價－尚需投入的加工成本－產(chǎn)品的銷售稅費
3.估計售價的確定
在計算存貨的可變現(xiàn)凈值的公式中，估計售價是一個重要的概念。
存貨的估計售價，應(yīng)按照按以下順序確定：
第一，簽訂了銷售合同的部分，按合同價格；
第二，未簽訂合同的部分，按市價計量。
如果企業(yè)持有的同一項存貨數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購的數(shù)量，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。
【例題1·計算題】 2009年12月31日，甲公司生產(chǎn)的A型機器的賬面價值（成本）為2 160 000元，數(shù)量為12臺，單位成本為180 000元/臺。2009年12月31日，A型機器的市場銷售價格（不含增值稅）為200 000元/臺。甲公司沒有簽訂有關(guān)A型機器的銷售合同。
【正確答案】A型機器是甲公司的產(chǎn)品，屬于用于出售的存貨，他的可變現(xiàn)凈值用自身的售價減去銷售稅費就可以了，由于沒有簽訂銷售合同，因此，售價就是市價。A型機器的可變現(xiàn)凈值＝售價12×200 000－銷售稅費。
【例題2·計算題】 2009年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn)B型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型機器的外購原材料——鋼材全部出售，2009年12月31日其賬面價值（成本）為900 000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場調(diào)查，此種鋼材的市場銷售價格（不含增值稅）為60 000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發(fā)生銷售費用及稅金50 000元。
【正確答案】這個例題中的鋼材，雖然是材料，但是已經(jīng)決定用于出售了，屬于用于出售的存貨，他的可變現(xiàn)凈值就是自身的售價扣除銷售稅費?？勺儸F(xiàn)凈值＝售價10×60 000－銷售稅費50 000＝550 000（元）
【例題3·計算題】2009年12月31日，甲公司庫存原材料——鋼材的賬面價值為600 000元，可用于生產(chǎn)1臺C型機器，相對應(yīng)的市場銷售價格為550 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的C型機器的市場銷售價格由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產(chǎn)成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800 000元，估計銷售費用及稅金為50 000元。
【正確答案】先講一個題外話：產(chǎn)品成本1 400 000的構(gòu)成？
產(chǎn)品成本1 400 000＝材料成本600 000＋加工成本800 000
根據(jù)題目可知道，鋼材屬于用于生產(chǎn)耗用的存貨的，他的可變現(xiàn)凈值要根據(jù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品來確定，而不能根據(jù)他自身的售價來確定。直接套用公式：
鋼材的可變現(xiàn)凈值＝C型機器的售價1 350 000－尚需投入的加工成本800 000－C型機器的銷售稅費50 000＝500 000（元）
鋼材的成本為600 000元，按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，鋼材的賬面價值應(yīng)為500 000元，即減值了100 000元。
注意：
C型機器的可變現(xiàn)凈值＝ C型機器的售價1 350 000－C型機器的銷售稅費50 000＝1 300 000元
C型機器的成本為1 400 000元，也就是說，C型機器減值了100 000元。前面材料減值了100 000，這里的產(chǎn)品也減值了100 000，二者的減值相等，這是巧合呢還是有什么內(nèi)在規(guī)律呢？大家先思考一下。
【例題4·計算題】2008年8月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2009年2月15日，甲公司應(yīng)按200 000元/臺的價格向乙公司提供A型機器10臺。2008年12月31日，甲公司A型機器的賬面價值（成本）為1 360 000元，數(shù)量為8臺，單位成本為170 000元。2008年12月31日，A型機器的市場銷售價格為190 000元/臺。
【正確答案】銷售合同約定的產(chǎn)品數(shù)量10臺，而年末庫存只有8臺，因此，這8臺的售價全按合同單價200 000元/臺計算，而不按市價計算。
【例題5·計算題】2008年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2009年2月15日，甲公司應(yīng)按180 000元/臺的價格向丁公司提供C型機器10臺。2008年12月31日，甲公司C型機器的賬面價值為1 920 000元，數(shù)量為12臺，單位成本為160 000元/臺。2008年12月31日，C型機器的市場銷售價格為200 000元/臺。
『正確答案』銷售合同約定的產(chǎn)品數(shù)量10臺，而年末庫存12臺，那么，這12臺中，10臺有銷售合同的按合同價180 000元/臺計算，剩下兩臺沒有合同的就按市價200 000元/臺計算。 　
小結(jié)：確定售價的核心精神：有銷售合同的按合同價，沒有銷售合同的按市價。
【例題5·計算題】改編沿用上例，假設(shè)2008年12月31日，C型機器的市場銷售價格為150 000元/臺。且每臺C型機器（含合同部分）的銷售費用為10 000元。其他資料不變。則甲公司應(yīng)對庫存C型機器計提的跌價準(zhǔn)備為多少？
【正確答案】必須分為有合同和沒合同兩個項目來處理。
有合同10臺的可變現(xiàn)凈值＝10×180 000－10×10 000＝1 700 000（元），成本＝10×160 000 ＝1 600 000（元），可變現(xiàn)凈值＞成本，無需計提跌價準(zhǔn)備。
沒合同2臺的可變現(xiàn)凈值＝2×150 000－2×10 000＝280 000（元），成本＝2×160 000＝320 000（元），跌價準(zhǔn)備＝320 000－280 000＝40 000（元）。
即，2008年末甲公司應(yīng)對庫存的C型機器（12臺）計提跌價準(zhǔn)備40 000元。
不能將12臺機器視為一個項目處理：
12臺的可變現(xiàn)凈值＝（10×180 000＋2×150 000）－12×10 000＝1 980 000（元），12臺的成本＝12×160 000＝1 920 000（元），可變現(xiàn)凈值＞成本，無需計提跌價準(zhǔn)備。結(jié)果截然不同。
【2010年考題·判斷題】持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為計算基礎(chǔ)。（?。?BR>【正確答案】×
【答案解析】確定售價的核心精神，就是有銷售合同的按合同價，沒有銷售合同的按市價。因此，持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以其市場價格作為計量基礎(chǔ)。
【2009年考題·單選題】下列關(guān)于存貨可變現(xiàn)凈值的表述中，正確的是（?。?。
A.可變現(xiàn)凈值等于存貨的市場銷售價格
B.可變現(xiàn)凈值等于銷售存貨產(chǎn)生的現(xiàn)金流入
C.可變現(xiàn)凈值等于銷售存貨產(chǎn)生現(xiàn)金流入的現(xiàn)值
D.可變現(xiàn)凈值是確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備的重要依據(jù)之一
【正確答案】D
【答案解析】可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。選項ABC均不正確。
【課堂練習(xí)3·計算題】2010年末，甲公司D材料的賬面余額為1 000 000元，數(shù)量為10噸，該材料專門用于生產(chǎn)10件Y產(chǎn)品。2010年末，Y產(chǎn)品市場售價為170 000元／件。將該批D材料加工成Y產(chǎn)品尚需投入加工成本800 000元。即Y產(chǎn)品成本為1 800 000 （1 000 000＋800 000）元。估計銷售每件Y產(chǎn)品的相關(guān)稅費為10 000元。期末市場上D材料售價為110 000元／噸，估計銷售每噸D材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費5 000元。則期末D材料的可變現(xiàn)凈值為多少？
【正確答案】
D材料的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的估計售價－將材料加工成產(chǎn)品尚需投入的成本－產(chǎn)品的銷售稅費＝10×170 000－800 000－10×10 000＝800 000（元）
D材料成本為1 000 000元，即D材料減值200 000 （800 000－1 000 000）元。
問：Y產(chǎn)品是否減值？減值多少？
Y產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝售價－銷售稅費＝10×170 000－10×10 000＝1 600 000
Y產(chǎn)品減值＝1 800 000－1 600 000＝200 000元＝D材料減值（巧合？）
再結(jié)合前面的例題：
原材料（鋼材）的減值＝產(chǎn)品 （C型機器）的減值＝100 000（元）
☆ 結(jié)論：材料的減值＝產(chǎn)品的減值
材料的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的估計售價－尚需投入的加工成本－產(chǎn)品的銷售稅費
＝產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值－尚需投入的加工成本
移項可得：尚需投入的加工成本＝產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值－材料的可變現(xiàn)凈值
產(chǎn)品的成本＝材料的成本＋尚需投入的加工成本
移項可得：尚需投入的加工成本＝產(chǎn)品的成本－材料的成本
于是：
產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值－材料的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的成本－材料的成本
移項可得：材料的成本－材料的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的成本－產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值
即：材料的減值＝產(chǎn)品的減值
結(jié)論應(yīng)用
一、若產(chǎn)品不減值，則原材料也不減值。即，如果產(chǎn)品不減值，則該原材料應(yīng)按成本計量。
二、若產(chǎn)品減值，則原材料也必定減值。即，如果產(chǎn)品減值，則該原材料按可變現(xiàn)凈值計量。而且，材料減值的金額等于產(chǎn)品減值的金額。
結(jié)論的前提：計入產(chǎn)品成本的材料成本，與期末材料的成本（指單位成本）相同。
做選擇題時，可以通過計算產(chǎn)品的減值，得到材料的減值。產(chǎn)品減值的計算要簡單得多，快得多，有助于節(jié)省考試時間。
（三）存貨跌價準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回
1.存貨跌價準(zhǔn)備的計提
期末，如果存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，也就是發(fā)生了減值，那就應(yīng)該計提存貨跌價準(zhǔn)備。
存貨跌價準(zhǔn)備的計提，一般情況下，應(yīng)按單個項目來計提；量多價低的存貨可按類別計提；類似的存貨可以合并計提。
注意：后兩種是特殊情況，特定范圍內(nèi)使用，單項計提才是常態(tài)。
同一項存貨存在兩類估計售價，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵銷。
2.存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回
存貨發(fā)生減值后價值又得到回升的，可以在原計提減值金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，即轉(zhuǎn)回的金額將存貨跌價準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。
【2011年考題·判斷題】以前期間導(dǎo)致減記存貨價值的影響因素在本期已經(jīng)消失的，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)恢復(fù)減記的金額。（?。?BR>【正確答案】√
【答案解析】存貨計提的跌價準(zhǔn)備可以在原計提金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。
3.存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)
存貨轉(zhuǎn)出企業(yè)（出售、在建工程、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資、債務(wù)重組等）時，結(jié)轉(zhuǎn)存貨賬面價值的同時，要按比例結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備。
【例題6·計算題】甲公司按照單項存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備。2009年12月31日，A、B兩項存貨的成本分別為300 000元、210 000元，可變現(xiàn)凈值分別為280 000元、250 000元，假設(shè)“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額為0。
【正確答案】按照單項比較，企業(yè)對A、B兩種存貨計提跌價準(zhǔn)備20 000元。如果按照合并計提的話，那么兩種存貨的成本為510 000（300 000＋210 000），可變現(xiàn)凈值為530 000（280 000＋250 000），那就不需要計提跌價準(zhǔn)備了?？梢?，比較方法對跌價準(zhǔn)備的計提影響很大。
【例題7·計算題】丙公司2008年年末，A存貨的賬面成本為100 000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續(xù)下跌，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為95 000元，“存貨跌價準(zhǔn)備”期初余額為零，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為5 000元（100 000－95 000）。
【續(xù)編】丙公司存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準(zhǔn)備均未發(fā)生變化，但是2009年以來A存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好轉(zhuǎn)，2009年末A存貨的可變現(xiàn)凈值為97 000元； 2010年末A存貨的可變現(xiàn)凈值為 110 000元。
要求：編制存貨期末計量的會計處理。
【正確答案】
（1）2008年末的賬務(wù)處理
借：資產(chǎn)減值損失 　　　5 000
　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備 　　　　5 000
計提減值準(zhǔn)備之后，應(yīng)注意賬面價值與賬面余額的區(qū)別：
賬面價值95 000＝賬面余額100 000－減值準(zhǔn)備5 000
（2）2009年末的賬務(wù)處理
計算過程應(yīng)該分為兩步：
第一步，計算應(yīng)保持的跌價準(zhǔn)備余額＝成本100 000－可變現(xiàn)凈值97 000＝3 000（元）；
第二步，計算應(yīng)補提的跌價準(zhǔn)備金額＝應(yīng)保持的余額3 000－原有余額5 000＝－2 000（元）。
借：存貨跌價準(zhǔn)備　　　2 000
　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　2 000
補提金額算出來是正數(shù)，表示應(yīng)補提；如果是負(fù)數(shù)，表示應(yīng)沖減。
也可以用T型賬戶來計算：

（3）2010年末的賬務(wù)處理
計算過程應(yīng)該分為兩步：
第一步，計算應(yīng)保持的跌價準(zhǔn)備余額＝成本100 000－可變現(xiàn)凈值110 000＜0（以零為限）；
第二步，計算應(yīng)補提的跌價準(zhǔn)備金額＝應(yīng)保持的余額0－原有余額3 000＝－3 000（元）。
補提金額算出來是正數(shù)，表示應(yīng)補提；如果是負(fù)數(shù)，表示應(yīng)沖減。
借：存貨跌價準(zhǔn)備　　　3 000
　　貸：資產(chǎn)減值損失　　 3 000
也可以用T型賬戶來計算：

【2009年考題·多選題】
下列關(guān)于存貨會計處理的表述中，正確的有（?。?BR>A.存貨采購過程中發(fā)生的合理損耗計入存貨采購成本
B.存貨跌價準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提也可分類計提
C.債務(wù)人因債務(wù)重組轉(zhuǎn)出存貨時不結(jié)轉(zhuǎn)已計提的相關(guān)存貨跌價準(zhǔn)備
D.發(fā)出原材料采用計劃成本核算的應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整為實際成本
【正確答案】ABD
【答案解析】運輸途中合理損耗是存貨采購成本5個組成項目之一，選項A正確；存貨跌價準(zhǔn)備一般情況下應(yīng)按單個項目來計提，量多價低的存貨可按類別計提，類似的存貨可以合并計提，選項B正確；存貨轉(zhuǎn)出企業(yè)（出售、在建工程、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資、債務(wù)重組等）時，結(jié)轉(zhuǎn)存貨賬面價值的同時，要按比例結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備，選項C錯誤；存貨采用計劃成本法、售價金額法核算的，應(yīng)調(diào)整為實際成本，選項D正確。
【課堂練習(xí)4·單選題】
2008年12月31日， 甲公司A材料的賬面成本為10萬元/件，數(shù)量為12件，該材料專門用于生產(chǎn)12件C型機器，將每件A材料加工成C型機器尚需投入加工成本7萬元，C型機器的單位成本為17萬元/臺。2008年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2009年2月15日，甲公司應(yīng)按18萬元/臺的價格向丁公司提供C型機器10臺。2008年12月31日，C型機器的市場銷售價格為20萬元/臺，估計銷售每件C型機器的相關(guān)稅費為2萬元。2008年12月31日，市場上A材料售價為10萬元／件，估計銷售每件A材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費1萬元。則2008年12月31日甲公司應(yīng)對A材料確認(rèn)減值損失（?。┤f元。
A.0
B.8
C.10
D.12
【正確答案】C
【答案解析】（1）有合同的10件A材料：
可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的估計售價－將材料加工成產(chǎn)品尚需投入的成本－產(chǎn)品的銷售稅費＝10×18－10×7－10×2＝90（萬元）。A材料成本為100（10×10）元，即A材料減值10 （90－100）萬元。
（2）沒有合同的2件A材料：
可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的估計售價－將材料加工成產(chǎn)品尚需投入的成本－產(chǎn)品的銷售稅費＝2×20－2×7－2×2＝22（萬元）。A材料成本為20（2×10）萬元，即，A材料沒有減值 （可變現(xiàn)凈值22>成本20）。
應(yīng)分類分別確認(rèn)減值損失，因此，應(yīng)對A材料確認(rèn)減值損失10萬元。

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