二、應(yīng)付債券

　　企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，在符合條件的前提下，經(jīng)批準(zhǔn)可以發(fā)行公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券。本章在此以一般公司債券和可轉(zhuǎn)換公司債券為例說明應(yīng)付債券的會計處理。

　　(一) 一般公司債券

　　1. 公司債券的發(fā)行

　　企業(yè)發(fā)行的一年期以上的債券，構(gòu)成了企業(yè)的長期負(fù)債。公司債券的發(fā)行方式有三種，即面值發(fā)行、溢價發(fā)行、折價發(fā)行。假設(shè)其他條件不變，債券的票面利率高于市場利率時，可按超過債券票面價值的價格發(fā)行，稱為溢價發(fā)行，溢價是企業(yè)以后各期多付利息而事先得到的補(bǔ)償;如果債券的票面利率低于市場利率，可按低于債券票面價值的價格發(fā)行，稱為折價發(fā)行，折價是企業(yè)以后各期少付利息而預(yù)先給投資者的補(bǔ)償;如果債券的票面利率與市場利率相同，可按票面價值的價格發(fā)行，稱為面值發(fā)行。溢價或折價實質(zhì)上是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內(nèi)對利息費用的一種調(diào)整。

　　無論是按面值發(fā)行，還是溢價發(fā)行或折價發(fā)行，企業(yè)均應(yīng)按債券面值記入“應(yīng)付債券——面值”科目，實際收到的款項與面值的差額，記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按債券票面價值，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。

　　2. 利息調(diào)整的攤銷

　　利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷。

　　企業(yè)發(fā)行的債券通常分為到期一次還本付息或分期付息、一次還本兩種。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。

　　對于一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。

　　3. 債券的償還

　　采用一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時，借記“應(yīng)付債券——面值”、“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目;債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應(yīng)付債券——面值”、“在建工程”、“財務(wù)費用”、“制造費用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。

　　(二) 可轉(zhuǎn)換公司債券

　　我國發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采取記名式無紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，既含有負(fù)債成份又含有權(quán)益成份，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為應(yīng)付債券;再按照該可轉(zhuǎn)換公司債券整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。負(fù)債成份的公允價值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中，利率根據(jù)市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量，但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具的適用利率確定。發(fā)行該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照其初始確認(rèn)金額的相對比例進(jìn)行分?jǐn)?。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細(xì)科目核算。企業(yè)應(yīng)按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份面值，貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整”科目。

　　對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認(rèn)利息費用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券或應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。

　　可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票的，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

　　【例11-3】 甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2x10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1 000 000份5年期一次還本、分期付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計100 000 000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元。假定2x11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件。

　　甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 2x10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時

　　首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值：

　　100 000 000×(P/S, 9%, 5)+100 000 000×6%×(P/A, 9%, 5) = 100 000 000×0.6499+100 000 000×6%×3.8897 = 88 328 200(元)

　　可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：100 000 000-88 328 200 = 11 671 800(元)

　　借：銀行存款 100 000 000

　　　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 11 671 800

　　　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 100 000 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800

　　(2) 2x10年12月31日，確認(rèn)利息費用時

　　應(yīng)計入財務(wù)費用的利息 = 88 328 200×9% = 7 949 538(元)

　　當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費用 = 100 000 000×6% = 6 000 000(元)

　　借：財務(wù)費用 7 949 538

　　　　貸：應(yīng)付利息 6 000 000

　　　　　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 1 949 538

　　(3) 2x11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時

　　轉(zhuǎn)換的股份數(shù) = 1000 000*10 = 1 0000 000(股)

　　借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 100 000 000

　　　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800

　　　　貸：股本 10 000 000

　　　　　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 9 722 262

　　　　　　資本公積——股本溢價 91 949 538

　　企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補(bǔ)償金，即債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應(yīng)付利息，計提的應(yīng)付利息分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用。