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    2011年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)強(qiáng)化輔導(dǎo)(14)

    來(lái)源:233網(wǎng)校 2010年12月18日
    導(dǎo)讀: 導(dǎo)讀:本資料是對(duì)2011年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量”知識(shí)點(diǎn)的強(qiáng)化輔導(dǎo)。

      三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

      科目設(shè)置:

      長(zhǎng)期股權(quán)投資——公司——成本

      ——公司——損益調(diào)整

      ——公司——其他權(quán)益變動(dòng)

      (一)初始投資成本的調(diào)整

      長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)按其差額,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

      (二)投資損益的確認(rèn)

      1.一般原則

      (1)在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),如果取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的,投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí),不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算確定,而是需要在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)適當(dāng)調(diào)整后確定。

      在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),主要應(yīng)考慮以下因素對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響:

      一是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

      二是被投資單位有關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的減值準(zhǔn)備金額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

      三是被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致時(shí),應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,以調(diào)整后的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)投資收益。

      (2)在確認(rèn)投資收益時(shí),除考慮有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異的調(diào)整外,對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)予以抵消。

      該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。其中順流交易是指投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn),逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí),相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)予抵銷。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

      ①逆流交易

      對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí),在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前,不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

      因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前,體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

      【例5-12】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽<坠救〉迷擁?xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年8月,乙公司將其成本為9000000元的某商品以15000000元的價(jià)格出售給甲公司,甲公司將取得的商品作為存貨。至20×9年12月31日,甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)48000000元。假定不考慮所得稅因素。

      甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×年凈損益時(shí),應(yīng)進(jìn)行以下賬面處理:

      借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 8400000[(48000000-6000000)×20%]

      貸:存貨 8400000

      進(jìn)行上述處理后,甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整:

      借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整1200000[(15000000-9000000)×20%]

      貸:存貨 1200000

      假定2×10年,甲公司將該商品以18000000元對(duì)外部獨(dú)立第三方出售,因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn),甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×10年凈損益時(shí),應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益,即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加1200000元。假定乙公司2×10年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為30000000元。甲公司的賬務(wù)處理如下:

      借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 7200000[(30000000+6000000)×20%]

      貸:投資收益 7200000

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      對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響,同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè),同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí),投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中,投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中,按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

      【例5-13】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×9年,甲公司將其賬面價(jià)值為9000000元的商品以15000000元的價(jià)格出售給乙公司。至20×9年12月31日,乙公司未將該批商品對(duì)外部第三方出售。甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30000000元。假定不考慮所得稅因素。

      甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000000元,其中的1200000元是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額,在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷,即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下的賬務(wù)處理:

      借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 4800000[(30000000-6000000)×20%]

      貸:投資收益 4800000

      甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整:

      借:營(yíng)業(yè)收入 3000000(15000000×20%)

      貸:營(yíng)業(yè)成本 1800000(9000000×20%)

      投資收益 1200000

      注:投資企業(yè)對(duì)于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益,也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵消,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)的投資損益。

      ③合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

      合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益,應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理:

      (1)符合下列情況之一的,合營(yíng)方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益:與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無(wú)法可靠計(jì)量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

      (2)合營(yíng)方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營(yíng)企業(yè)使用,應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

      2.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

      3.超額虧損的確認(rèn)

      投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

      其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益,通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如,企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán),該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。

      在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理:

      (1)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

      (2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的,應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。

      (3)經(jīng)過(guò)上述處理,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。

      除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失,應(yīng)在賬外備查登記。

      被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,應(yīng)按與上述相反的順序處理,減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。

      (三)其他權(quán)益變動(dòng)

      投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。

      在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)”科目,貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

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