考點(diǎn)八：房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
(一)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，且滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
1.投資性房地產(chǎn)開始自用。即投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。
2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租。通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。
3.自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)或土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。
4.自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的土地使用權(quán)改用于資本增值，土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。
5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營(yíng)租出的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對(duì)外銷售的，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃其屆滿、企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對(duì)外銷售的日期。
(二)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
1.在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。
2.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。
3.自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。
轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益);轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資本公積——其他資本公積，計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益(其他業(yè)務(wù)成本)。
考點(diǎn)九：投資性房地產(chǎn)的處置
(一)采用成本模式計(jì)量
處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其 他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，貸記“投資性房 地產(chǎn)”科目，按其差額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
(二)采用公允價(jià)值模式計(jì)量
處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀 行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按 其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。
疑難問題解答
【問】對(duì)投資性房地產(chǎn)如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?
答：企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。
在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，對(duì)已出租的建筑物和土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，計(jì)提折舊或攤銷及計(jì)提減值準(zhǔn)備。
根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。
采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(2)企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。
采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。
已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
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