第八章　成本管理[考情分析及題型分布]

　　第四節(jié)　作業(yè)成本與責(zé)任成本
　　一、作業(yè)成本管理
　　作業(yè)成本計(jì)算法，最開始是作為一種產(chǎn)品成本的計(jì)算方法，對傳統(tǒng)成本計(jì)算方法進(jìn)行改進(jìn)，主要表現(xiàn)在采用多重分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的變革上。隨著成本計(jì)算方法的完善，開始兼顧對制造費(fèi)用和銷售費(fèi)用的分析，以及對價(jià)值鏈成本的分析，并將成本分析的結(jié)果應(yīng)用到戰(zhàn)略管理中，從而形成了作業(yè)成本管理。
　　（一）作業(yè)成本計(jì)算法的相關(guān)概念
　　在這個(gè)作業(yè)鏈上，存在著“資源－作業(yè)－成本對象”的聯(lián)結(jié)關(guān)系，即“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)”。作業(yè)成本計(jì)算法基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配：根據(jù)作業(yè)活動耗用資源的情況，將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)；再依照成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對象。
　　在作業(yè)成本法下，對于直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法一樣，而間接費(fèi)用的分配對象不再是產(chǎn)品，而是作業(yè)活動。
　　1.資源
　　資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的原始形態(tài)，是成本產(chǎn)生的源泉。企業(yè)作業(yè)活動系統(tǒng)所涉及的人力、物力、財(cái)力都屬于資源。一個(gè)企業(yè)的資源包括直接人工、直接材料、間接制造費(fèi)用等。
　　2.作業(yè)
　　作業(yè)，是指在一個(gè)組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源動作，它是作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。作業(yè)貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的全過程。在這一過程中，每個(gè)環(huán)節(jié)、每道工序都可以視為一項(xiàng)作業(yè)。
　　作業(yè)按其層次分類，可以分為單位作業(yè)、批次作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)。單位作業(yè)如加工零件、對每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗(yàn)等。批次作業(yè)如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等作業(yè)活動。產(chǎn)品作業(yè)如產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)作業(yè)等。支持作業(yè)如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認(rèn)為單位作業(yè)、批次作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。
　　3.成本動因
　　成本動因，亦稱成本驅(qū)動因素，是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，即成本的誘因。成本動因通常以作業(yè)活動耗費(fèi)的資源來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。在作業(yè)成本法下，成本動因是成本分配的依據(jù)。成本動因又可以分為資源動因和作業(yè)動因。
　　資源動因是引起作業(yè)成本變動的驅(qū)動因素，反映作業(yè)量與耗費(fèi)之間的因果關(guān)系。資源動因被用來計(jì)量各項(xiàng)作業(yè)對資源的耗用，根據(jù)資源動因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。
　　作業(yè)動因是引起產(chǎn)品成本變動的驅(qū)動因素，反映產(chǎn)品產(chǎn)量與作業(yè)成本之間的因果關(guān)系。作業(yè)動因計(jì)量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)，是溝通資源消耗與最終產(chǎn)出的中介。
　　4.作業(yè)中心
　　作業(yè)中心又稱成本庫，是指構(gòu)成一個(gè)業(yè)務(wù)過程的相互聯(lián)系的作業(yè)集合，用來匯集業(yè)務(wù)過程及其產(chǎn)出的成本。換言之，按照統(tǒng)一的作業(yè)動因，將各種資源耗費(fèi)項(xiàng)目歸結(jié)在一起，便形成了作業(yè)中心。
　　【例題】（2011年第一大題第5小題）下列關(guān)于成本動因（又稱成本驅(qū)動因素）的表述中，不正確的是（?。?BR>　　A.成本動因可作為作業(yè)成本法中成本分配的依據(jù)
　　B.成本動因可按作業(yè)活動耗費(fèi)的資源進(jìn)行度量
　　C.成本動因可分為資源動因和生產(chǎn)動因
　　D.成本動因可以導(dǎo)致成本的發(fā)生
　　『正確答案』C
　　『答案解析』成本動因可以分為資源動因和作業(yè)動因，所以選項(xiàng)C的表述不正確。
　　【例題】（2012年第三大題第53小題）在作業(yè)成本法下，成本動因是導(dǎo)致成本發(fā)生的誘因，是成本分配的依據(jù)。（?。?BR>　　『正確答案』√
　　『答案解析』成本動因亦稱成本驅(qū)動因素，是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，即成本的誘因。
　?。ǘ┳鳂I(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較
　　
　　圖8－5 作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法
　　兩者的區(qū)別集中在對間接費(fèi)用的分配上，主要是制造費(fèi)用的分配。采用作業(yè)成本計(jì)算法，制造費(fèi)用按照成本動因直接分配，避免了傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的成本扭曲。
　　（三）作業(yè)成本計(jì)算法的成本計(jì)算
　　根據(jù)作業(yè)成本計(jì)算法“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)”的基本指導(dǎo)思想，產(chǎn)品成本計(jì)算過程可以分為兩個(gè)階段：第一階段，識別作業(yè)，根據(jù)作業(yè)消耗資源的方式，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源分派（追溯和間接分配）到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本。第二階段，根據(jù)產(chǎn)品所消耗的成本動因，將第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分派（追溯和間接分配）到各有關(guān)成本對象。
　　作業(yè)成本法下間接成本的分配路徑是“資源－作業(yè)－產(chǎn)品”。
　　作業(yè)成本計(jì)算法的具體步驟為：
　　1.設(shè)立資源庫，并歸集資源庫價(jià)值
　　2.確認(rèn)主要作業(yè)，并設(shè)立相應(yīng)的作業(yè)中心
　　納入同一個(gè)作業(yè)組的作業(yè)應(yīng)具備兩個(gè)條件：一是屬于同一類作業(yè)；二是對于不同產(chǎn)品來說，有著大致相同的消耗比率。
　　3.確定資源動因，并將各資源庫匯集的價(jià)值分派到各作業(yè)中心
　　資源動因是把資源庫價(jià)值分派到各作業(yè)中心的依據(jù)。
　　4.選擇作業(yè)動因，并確定各作業(yè)成本的成本動因分配率
　　選擇成本動因時(shí)，要確保作業(yè)消耗量與成本動因消耗量相關(guān)，綜合權(quán)衡收益與成本，并考慮確認(rèn)成本動因后的行為結(jié)果。
　　當(dāng)各作業(yè)中心已經(jīng)建立，成本動因已經(jīng)選定后，就可以將各作業(yè)成本除以成本動因單位數(shù)，計(jì)算出以成本動因?yàn)閱挝坏姆峙渎?。作業(yè)成本分配率可以分為實(shí)際作業(yè)成本分配率和預(yù)算作業(yè)成本分配率兩種形式。
　?。?）實(shí)際作業(yè)成本分配率
　　實(shí)際作業(yè)成本分配率是根據(jù)各作業(yè)中心實(shí)際發(fā)生的成本和作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出，計(jì)算得出的單位作業(yè)產(chǎn)出的實(shí)際成本，計(jì)算公式為：
　　實(shí)際作業(yè)成本分配率＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的作業(yè)成本/當(dāng)期實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出
　?。?）預(yù)算作業(yè)成本分配率
　　預(yù)算作業(yè)成本分配率根據(jù)預(yù)算年度預(yù)計(jì)的作業(yè)成本和預(yù)計(jì)作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算，其公式為：
　　預(yù)算作業(yè)成本分配率＝預(yù)計(jì)作業(yè)成本/預(yù)計(jì)作業(yè)產(chǎn)出
　　5.計(jì)算作業(yè)成本和產(chǎn)品成本
　　根據(jù)每種產(chǎn)品所耗用的成本動因單位數(shù)和該作業(yè)分配率，可以計(jì)算該產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本和單位成本。
　　某產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本＝∑（該產(chǎn)品耗用的作業(yè)量×實(shí)際作業(yè)成本分配率）
　　某產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生成本＝當(dāng)期投入該產(chǎn)品的直接成本＋當(dāng)期耗用的各項(xiàng)作業(yè)成本
　　其中：直接成本＝直接材料成本＋直接人工成本
　　【例8－19】某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，有關(guān)資料如下：
　　甲、乙兩種產(chǎn)品的基本資料如表8－12所示。
　　表8－12　　　　　　　甲、乙產(chǎn)品基本資料 　　

　?。?）企業(yè)每年制造費(fèi)用總額為2000000元。甲、乙兩種產(chǎn)品的復(fù)雜程度不一樣，所耗用的作業(yè)量也不一樣。依據(jù)作業(yè)動因設(shè)置五個(gè)成本庫。有關(guān)資料如表8－13所示。
　　表8－13　　　　　　　　甲、乙產(chǎn)品作業(yè)成本資料 　　

　　要求：分別用作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法計(jì)算上述兩種產(chǎn)品的單位成本。
　　『正確答案』
　　首先，用作業(yè)成本法計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)的成本動因分配率，計(jì)算結(jié)果如表8－14所示。
　　表8－14　　　　　　作業(yè)成本動因分配率 　　

　　其次，計(jì)算作業(yè)成本計(jì)算法下兩種產(chǎn)品的制造費(fèi)用。計(jì)算結(jié)果如表8－15所示。
　　表8－15 　　

　　再次，使用傳統(tǒng)成本計(jì)算法分別計(jì)算甲、乙兩種產(chǎn)品的制造費(fèi)用。
　　甲、乙兩種產(chǎn)品的機(jī)器工時(shí)分別為100000小時(shí)（1000×10）和400000小時(shí)（4000×10），制造費(fèi)用總額為2000000元。
　　制造費(fèi)用分配率＝2000000÷（100000＋400000）＝4（元/小時(shí)）
　　甲產(chǎn)品制造費(fèi)用＝100000×4＝400000（元）
　　乙產(chǎn)品制造費(fèi)用＝400000×4＝1600000（元）
　　最后，比較兩種成本計(jì)算法下制造費(fèi)用分配的結(jié)果，如表8－16所示。
　　表8－16　　　　　　　　　　兩種計(jì)算法下制造費(fèi)用對照表 　　

　　從表8－16可以產(chǎn)出，低產(chǎn)量、生產(chǎn)過程復(fù)雜的產(chǎn)品（如甲產(chǎn)品）在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的單位成本顯著低于作業(yè)成本法下的單位成本，而高產(chǎn)量、生產(chǎn)過程簡單的產(chǎn)品（如乙產(chǎn)品）的單位成本恰恰相反。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方式低估了生產(chǎn)量小而技術(shù)復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本，高估了生產(chǎn)量大而技術(shù)復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。
　　『答案解析』
　?。ㄋ模┳鳂I(yè)成本管理
　　作業(yè)成本管理是以提高客戶價(jià)值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，以達(dá)到降低成本、提高效率的目的。作業(yè)成本管理是一種符合戰(zhàn)略管理思想要求的現(xiàn)代成本計(jì)算和管理模式。它既是精確的成本計(jì)算系統(tǒng)，也是改進(jìn)業(yè)績的工具。作業(yè)成本管理包含兩個(gè)維度的含義：成本分配觀和流程觀，如圖8－6所示：
　　
　　圖8－6　作業(yè)成本管理結(jié)構(gòu)圖
　　圖中垂直部分反映了成本分配觀。成本分配是從資源到作業(yè)，再從作業(yè)到成本對象，而這一流程正是作業(yè)成本計(jì)算的核心。
　　圖中水平部分反映了流程觀，它為企業(yè)提供引起作業(yè)的原因（成本動因）以及作業(yè)完成情況（業(yè)績計(jì)量）的信息。
　　流程價(jià)值分析關(guān)心的是作業(yè)的責(zé)任，包括成本動因分析、作業(yè)分析和業(yè)績考核三個(gè)部分。其基本思想是：以作業(yè)來識別資源，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。
　　1.成本動因分析
　　要進(jìn)行作業(yè)成本管理，必須找出導(dǎo)致作業(yè)成本的原因。
　　2.作業(yè)分析
　　作業(yè)分析的主要目標(biāo)是認(rèn)識企業(yè)的作業(yè)過程，以便從中發(fā)現(xiàn)持續(xù)改善的機(jī)會及途徑。分析和評價(jià)作業(yè)、改進(jìn)作業(yè)和消除非增值作業(yè)構(gòu)成了流程價(jià)值分析與管理的基本內(nèi)容。按照對顧客價(jià)值的貢獻(xiàn)，作業(yè)可以分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。
　　所謂增值作業(yè)，就是那些顧客認(rèn)為可以增加其購買的產(chǎn)品或服務(wù)的有用性，有必要保留在企業(yè)中的作業(yè)。一項(xiàng)作業(yè)必須同時(shí)滿足下列三個(gè)條件才可斷定為增值作業(yè)：
　?。?）該作業(yè)導(dǎo)致了狀態(tài)的改變；
　?。?）該狀態(tài)的變化不能由其他作業(yè)來完成；
　　（3）該作業(yè)使其他作業(yè)得以進(jìn)行。
　　增值作業(yè)又可分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。增值成本即是那些以完美效率執(zhí)行增值作業(yè)所發(fā)生的成本，或者說，是高效增值作業(yè)產(chǎn)生的成本。而那些增值作業(yè)中因?yàn)榈托仕l(fā)生的成本則屬于非增值成本。
　　非增值作業(yè)，是指即便消除也不會影響產(chǎn)品對顧客服務(wù)的潛能，不必要的或可消除的作業(yè)。持續(xù)改進(jìn)和流程再造的目標(biāo)就是尋找非增值作業(yè)，將非增值成本降至最低。
　　在區(qū)分了增值成本與非增值成本之后，企業(yè)要盡量消除或減少非增值成本，最大化利用增值作業(yè)，以減少不必要的耗費(fèi)，提升經(jīng)營效率。作業(yè)成本管理中進(jìn)行成本節(jié)約的途徑，主要有以下四種形式：
　　（1）作業(yè)消除。如將原材料從集中保管的倉庫搬運(yùn)到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運(yùn)到下一個(gè)生產(chǎn)部門都是非增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_(dá)原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾茫涂梢钥s短運(yùn)輸距離，削減甚至消除非增值的作業(yè)。
　?。?）作業(yè)選擇。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。
　?。?）作業(yè)減少。如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。
　?。?）作業(yè)共享。如新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)，如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。
　　作業(yè)分析是流程價(jià)值分析的核心。
　　3.作業(yè)業(yè)績考核
　　實(shí)施作業(yè)成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，削減非增值成本。

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