本文所說的會(huì)計(jì)制度是指廣義的會(huì)計(jì)制度，即規(guī)范會(huì)計(jì)行為的一系列法規(guī)、準(zhǔn)則和制度的總稱，包括會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。我國會(huì)計(jì)制度的改革是一個(gè)漸進(jìn)的過程，在這個(gè)過程中，由于多元的利益主體、分化的市場、產(chǎn)權(quán)改革的滯后與法制的不健全，加之利益沖突調(diào)整措施的時(shí)滯性使得既得利益十分剛性。而利益沖突的最終解決依賴于制度的變遷，為緩解當(dāng)前會(huì)計(jì)改革引起的利益沖突，必須進(jìn)行全面的、深層的、持久的改革。


一、會(huì)計(jì)制度變遷是一個(gè)報(bào)考博弈的過程


按博弈論的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)制度的制定者其實(shí)是局中人，會(huì)計(jì)制度是策略，會(huì)計(jì)信息供方和需方以及會(huì)計(jì)制度的供方和需方之間的利益關(guān)系，必然影響策略的水準(zhǔn)。他們之間構(gòu)成了一個(gè)復(fù)雜的博弈。博弈的結(jié)果最終取決于博弈過程中的策略和利益調(diào)整。會(huì)計(jì)制度博弈是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益。會(huì)計(jì)制度制定機(jī)構(gòu)掌握了制定權(quán)，利用裁決權(quán)讓其他局中人為制定者所代表的集團(tuán)服務(wù)。


會(huì)計(jì)制度的博弈雙方主要表現(xiàn)為政府與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界（企業(yè)）之間的關(guān)系。會(huì)計(jì)理論界一般是會(huì)計(jì)制度博弈中的中介角色。一方面，會(huì)計(jì)理論界通過研究討論和制定會(huì)計(jì)法規(guī)與政府發(fā)生聯(lián)系，直接感受到較為充分的政府的“旨意”；另一方面，會(huì)計(jì)理論界又需要從實(shí)務(wù)界廣泛聽取意見和“呼聲”，才能使制定出來的制度有可能達(dá)到“均衡狀態(tài)”。但如果會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界缺乏溝通，便會(huì)使得會(huì)計(jì)制度的制定者過多地接受政府的“旨意”而聽不到群眾的“呼聲”，會(huì)計(jì)制度的制定者也就成了政府的代言人，最終使得會(huì)計(jì)制度的博弈由政府與企業(yè)的對(duì)弈轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的對(duì)弈。這一矛盾的轉(zhuǎn)化，顯然不利于會(huì)計(jì)制度的制定和進(jìn)一步完善，也難以使會(huì)計(jì)制度達(dá)到“納什均衡”狀態(tài)。


會(huì)計(jì)制度變遷中的博弈，在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若有破綻或漏洞，市場主體就會(huì)利用機(jī)會(huì)鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)了便會(huì)采取措施完善原來的準(zhǔn)則，制定新的準(zhǔn)則加以疏導(dǎo)、規(guī)范，政府和市場主體便會(huì)展開新一輪博弈。經(jīng)過多次博弈，會(huì)計(jì)制度就會(huì)不斷得到發(fā)展和完善，公認(rèn)程度便會(huì)日益提高，納什均衡便會(huì)逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因而，會(huì)計(jì)制度變遷過程是一個(gè)社會(huì)博弈過程，是一個(gè)帕累托優(yōu)化過程。


二、我國會(huì)計(jì)制度變遷的特點(diǎn)


制度變遷可以采取“激進(jìn)式”和“漸進(jìn)式”兩種方式。所謂激進(jìn)式制度變遷即一步到位的制度變革。它是一種間斷性的跳越，不具有過渡性的環(huán)節(jié)。漸進(jìn)式制度變遷是逐步到位的制度變革。它是通過幾個(gè)過渡性環(huán)節(jié)的相互銜接而呈現(xiàn)的連續(xù)性變異的演進(jìn)過程。我國的會(huì)計(jì)制度變遷基本上是一種漸進(jìn)的方式，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達(dá)到整個(gè)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)。這種漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)制度變遷決定了我國會(huì)計(jì)改革具有以下特點(diǎn)：


１．強(qiáng)制性中的誘致性。制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)制度變遷能利用政府的強(qiáng)制力的優(yōu)勢降低會(huì)計(jì)制度變遷的成本。盡管純粹的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)制度變遷可以取得會(huì)計(jì)制度的高效性，但由于政府的有限理性、集團(tuán)間利益沖突和知識(shí)準(zhǔn)備不足等因素可能影響制度變遷的效果，以致我國二十多年來的會(huì)計(jì)制度變遷采取了以強(qiáng)制性為主、同時(shí)帶有一定程度的誘致性的做法：將政府自上而下的領(lǐng)導(dǎo)、組織和協(xié)調(diào)與公眾自下而上的探索和試驗(yàn)相結(jié)合，在政府主導(dǎo)的前提下，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員在制度創(chuàng)新中的積極性和創(chuàng)造性，最終達(dá)到會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)。實(shí)踐證明，這種強(qiáng)制性中的誘致性在我國的會(huì)計(jì)制度制定和征求意見過程中得到了充分的體現(xiàn)，并大大減少了自上而下的整體改革過程中由于信息不足可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。


２．我國會(huì)計(jì)制度的漸進(jìn)式變遷是由會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及國情所決定的。會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會(huì)計(jì)的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。因此我國的會(huì)計(jì)制度變遷從一定意義上講，是對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)制度變遷的適應(yīng)。會(huì)計(jì)制度變遷的動(dòng)力來自于內(nèi)部與外部兩個(gè)方面：技術(shù)變遷可視為會(huì)計(jì)制度變遷的內(nèi)在因素，新的知識(shí)被用于改變企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)時(shí)，會(huì)使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容更為豐富，誘導(dǎo)會(huì)計(jì)制度的改變；而經(jīng)濟(jì)體制變遷則是促成會(huì)計(jì)制度變遷的外在因素，在經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)的過程中，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，必須對(duì)原有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，使之適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)體制。會(huì)計(jì)主體通過自身會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化去適應(yīng)新的會(huì)計(jì)制度的變化，可稱之為會(huì)計(jì)制度適應(yīng)性。它是每個(gè)會(huì)計(jì)主體生存的前提。只有適應(yīng)了會(huì)計(jì)制度的變遷，會(huì)計(jì)主體才會(huì)有更大的發(fā)展空間。