重點、難點講解及典型例題
一、存貨的初始計量掌握
(一)外購的存貨圓
采購成本：購買價款+相關費用+相關稅金+其他可歸屬于存貨采購成本的費用
【提示1】非正常的損耗——記入“營業(yè)外支出、管理費用”等科目；
采購人員差旅費——記入“管理費用”科目；
入庫后的挑選整理費和保管費——記入“管理費用”科目；
驗收入庫后的倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一生產(chǎn)階段所必需的倉儲費)——記入“管理費用”科目；
允許抵扣的增值稅進項稅額——記入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目；
委托加工收回后連續(xù)加工應稅消費品的消費稅——記入“應交稅費——應交消費稅”科目的借方。
【提示2】對于采購過程中發(fā)生的物資損毀、短缺等，除合理損耗計入采購成本外，應分兩種情況進行會計處理：一是應從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減物資采購成本；二是因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得計入物資采購成本，應暫作為待處理財產(chǎn)損溢，查明原因后再做處理。
合理損耗舉例：采購汽油正常揮發(fā)的；運煤途中正常遺漏的。
不合理的損耗：根據(jù)發(fā)生損耗的具體原因，計入對應的科目中，不構(gòu)成存貨入賬成本。
【例題1·多選題】下列各種物資中，應該作為企業(yè)存貨核算的有（ ?。?
A．周轉(zhuǎn)材料
B．原材料
C．工程物資
D．發(fā)出商品
【答案】ABD
【解析】工程物資并不是為了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的銷售或耗用而儲備，它是為了建造或維護固定資產(chǎn)而儲備，屬于非流動資產(chǎn)，不能作為企業(yè)的存貨核算。
【提示】存貨區(qū)別于工程物資的最基本特征是，持有的最終目的是為了出售；而為建造工程持有的工程物資，雖然也是材料，但它是為了建造或維護固定資產(chǎn)而儲備的，不是企業(yè)的存貨，要在資產(chǎn)負債表中單獨列示。
【例題2·多選題】下列項目中，不應計入存貨成本的有（ ?。?
A．運輸途中的合理損耗
B．采購過程中因意外災害發(fā)生的凈損失
C．庫存商品發(fā)生的倉儲費用
D．采購人員的差旅費
【答案】BCD
【解析】選項B，存貨采購過程中因意外災害發(fā)生的凈損失，應計入營業(yè)外支出；選項c，庫存商品發(fā)生的倉儲費說明商品已經(jīng)入庫，入庫后的倉儲費應計入管理費用；選項D，采購人員的差旅費與采購的物資難以匹配，應計入管理費用。
【例題3·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，購入原材料200公斤，收到的增值稅專用發(fā)票注明價款100萬元，增值稅額17萬元。另發(fā)生運輸費10萬元(運費的7％可以抵扣增值稅)，包裝費5萬元，途中保險費3萬元，采購人員的差旅費2萬元。原材料運抵企業(yè)后，發(fā)現(xiàn)途中貨物一共損失15％，經(jīng)查明原因，其中5％屬于途中的合理損耗，10％屬于非正常損失，則該原材料的入庫單價為（ ?。┤f元。(結(jié)果保留兩位小數(shù))
A．O．53
B．0．62
C．0．59
D．0．51
【答案】B
【解析】原材料入賬價值=[100+10×(1-7％)+5+3]×(1-10％)=105．57(萬元)
原材料入庫單價=105．57÷[200×(1-15％)]=0．62(萬元)
【提示】運輸途中的合理損耗不影響存貨的入賬價值，但影響入庫單價；運輸途中的不合理損耗既影響存貨的入賬價值，又影響入庫單價。
(二)委托外單位加工取得的存貨圓成本=發(fā)出材料的實際成本+加工費用+相關稅金+其他費用(運輸費、裝卸費等)委托加工存貨時，增值稅和消費稅的處理：
【提示1】按稅法規(guī)定，收回后連續(xù)加Z-應稅消費品的，再加工后的應稅消費品出售時應繳納消費稅，之前加工環(huán)節(jié)由受托方代收代繳的消費稅允許從中扣除，因此會計處理上，將加工環(huán)節(jié)消費稅記入“應交稅費——應交消費稅”的借方，未來便可以直接抵扣銷售時應交稅費——應交消費稅貸方的金額；而收回后直接用于出售的(或連續(xù)生產(chǎn)非應稅消費品)，出售時不再繳納消費稅，也就不能抵扣前期繳納金額，且消費稅是價內(nèi)稅，所以加工環(huán)節(jié)的金額應計入加工物資成本。
【提示2】委托加工環(huán)節(jié)，委托方應交消費稅的計算：
?、偈芡蟹接型愊M品銷售價格時，消費稅=同類消費品銷售價格X消費稅稅率
?、谑芡蟹綗o同類消費品銷售價格時，消費稅一組成計稅價格X消費稅稅率
組成計稅價格=(材料實際成本+加工費)／(1-消費稅稅率)
【提示3】對于委托加工應稅消費品的會計處理，發(fā)出材料的實際費用、加工費和其他費用計入存貨的成本中，而增值稅和消費稅不一定計入存貨的成本中，考生應重點掌握增值稅、消費稅什么時候計入成本。
此外委托加工存貨入賬成本的計算和構(gòu)成要素是選擇題的常見出題點。
【例題4·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人。適用的增值稅稅率為17％，消費稅稅率為10％。2014年1月1日。甲公司委托乙公司加工一批實際成本為50000元的原材料，收回后用于繼續(xù)加工應稅消費品。
2014年2月3日，甲公司收回該批材料，并支付加工費2000元，增值稅340元，消費稅8000元。假定不考慮其他因素，甲公司收回該批材料的入賬價值是（ ?。┰?。
A．52000
B．60340
C．52340
D．60000
【答案】A
【解析】該批委托加工材料收回后的入賬價值=50000+2000—52000(元)。
【記憶竅門】直接出售，(未來)不交稅，不抵扣，計成本；繼續(xù)生產(chǎn)(應稅消費品)，(未來)要交稅，可抵扣，記借方。
(三)其他方式取得的存貨
二、存貨的期末計量掌握[★2012年單選題、多選題】
資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。
(一)可變現(xiàn)凈值的確定圓圓【★2013年單選題】【★2011年多選題】
可變現(xiàn)凈值=估計售價-至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費
確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應考慮存貨的持有目的(繼續(xù)加工還是直接對外出售)，同時確定估計售價時要考慮該存貨(或生產(chǎn)后的存貨)是否已簽訂合同。不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法如下圖所示：
1．估計售價的確定：有合同的按合同價，無合同的按一般售價。
2．需要經(jīng)過加工的材料是否跌價，應先考慮其生產(chǎn)的產(chǎn)品是否跌價。只有其生產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)生減值，該材料才跌價，要按照可變現(xiàn)凈值計量，原因是材料持有的目的是繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品而非銷售，其價值就是通過產(chǎn)品的銷售來實現(xiàn)的，與材料市場售價的高低無關。
3．企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于合同數(shù)量的(即部分有合同的)，應將有合同的部分和無合同的部分按對應的方法分別確定可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回金額。
例如，某企業(yè)持有120000臺產(chǎn)品，其中100000臺有銷售合同，每臺合同價格1000元，市場銷售價格950元，假設銷售一臺產(chǎn)品的銷售費用及稅金合計20元，則該產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分為兩個部分計算：有銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值=100000×1000-100000×20=98000000
(元)；無銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值=20000×950-20000×20=18600000(元)。
【例題5·單選題】巨人股份有限公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備。2013年12月31日，該公司共有兩個存貨項目：G產(chǎn)成品和M材料。M材料是專門生產(chǎn)G產(chǎn)品所需的原料。G產(chǎn)品期末庫存數(shù)量為10000件，賬面成本為1000萬元，市場銷售價格1260萬元。該公司已于2013年10月6日與乙公司簽訂購銷協(xié)議，將于2014年4月10日向乙公司提供20000件G產(chǎn)成品，合同單價為0．127萬元。為生產(chǎn)合同所需的G產(chǎn)品，巨人公司期末持有M材料庫存200公斤，用于生產(chǎn)10000件G產(chǎn)品，賬面成本共計800萬元，預計市場銷售價格為900萬元，估計至完工尚需發(fā)生成本500萬元，預計銷售20000件G產(chǎn)品所需的稅金及費用為240萬元，預計銷售庫存的200公斤M材料所需的銷售稅金及費用為40萬元，則巨人公司期末存貨的可變現(xiàn)凈值為（ ?。┤f元。
A．1800
B．1930
C．2300
D．2170
【答案】 A
【解析】該公司的兩項存貨中，G產(chǎn)成品的銷售合同數(shù)量為20000件，庫存數(shù)量只有一半，則已有的庫存產(chǎn)成品按合同價格(10000×0．127=1270萬元)確定預計售價。M材料是為了專門生產(chǎn)其余10000件G產(chǎn)成品而持有的，在合同規(guī)定的標的物未生產(chǎn)出來時，該原材料也應按銷售合同價格1270萬元作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。因此，兩項存貨的可變現(xiàn)凈值=(10000×0．127-240／2)+(10000×0．127-500-240／2)=1800(萬元)。
(二)存貨跌價準備的核算
【例題6·單選題】某股份有限公司為商品流通企業(yè)，發(fā)出存貨采用加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本，按單項存貨計提跌價準備；存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。該公司2010年年初存貨的賬面余額中包含甲產(chǎn)品1200件，其實際成本為360萬元，已計提的存貨跌價準備為30萬元。2010年該公司未發(fā)生任何與甲產(chǎn)品有關的進貨，甲產(chǎn)品當期售出400件。2010年12月31日，該公司對甲產(chǎn)品進行檢查時發(fā)現(xiàn)，庫存甲產(chǎn)品均無不可撤銷合同，其市場銷售價格為每件0．26萬元，預計銷售每件甲產(chǎn)品還將發(fā)生銷售費用及相關稅金0．005萬元。假定不考慮其他因素的影響，該公司2010年年末對甲產(chǎn)品計提的存貨跌價準備為（ ?。┤f元。
A．6
B．16
C．26
D．36
【答案】 B
【解析】2010年年末甲產(chǎn)品的實際成本=350-360×400／1200=240(萬元)，可變現(xiàn)凈值=800 ×(0．26-0．005)=204(萬元)。存貨跌價準備賬戶期末應有金額=240- 204=36(萬元)，已有金額=期初余額30-當期銷售結(jié)轉(zhuǎn)的金額400／1200×30=20(萬元)，則該公司年末對甲產(chǎn)品計提的存貨跌價準備=36-20=1 6(萬元)。
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