二、存貨期末計量方法
?。?）材料期末計量特殊考慮
?、賹τ谟糜谏a(chǎn)而持有的材料等（如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等），如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計量。其中，“可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
②如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計量。
材料期末計量如下圖所示：
【教材例2-4】20×9年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn)B型機(jī)器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型機(jī)器的外購原材料鋼材全部出售，
20×9年12月31日其賬面價值（成本）為900 000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場調(diào)查，此種鋼材的市場銷售價格（不含增值稅）為60 000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金50 000元。
本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)B型機(jī)器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以B型機(jī)器的銷售價格作為其計量基礎(chǔ)，而應(yīng)按照鋼材本身的市場銷售價格作為計量基礎(chǔ)。因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為550 000（60 000×10-50 000）元。
【教材例2-6】20×9年12月31日，甲公司庫存原材料鋼材的賬面價值為600 000元，可用于生產(chǎn)1臺C型機(jī)器，相對應(yīng)的市場銷售價格為550 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費(fèi)用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的C型機(jī)器的市場銷售價格由
1500 000元下降為1350 000元，但其生產(chǎn)成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機(jī)器尚需投入800 000元，估計銷售費(fèi)用及稅金為50 000元。
根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：
第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。
C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=C型機(jī)器估計售價-估計銷售費(fèi)用及稅金=1 350 000-50 000
=1 300 000（元）
第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較。
C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值l 300 000元小于其成本l 400 000元，即鋼材價格的下降和C型機(jī)器銷售價格的下降表明C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量。
第三步，計算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值。
該批鋼材的可變現(xiàn)凈值=C型機(jī)器的估計售價-將該批鋼材加工成C型機(jī)器尚需投入的成本-估計銷售費(fèi)用及稅金1 350 000-800 000-50 000=500 000（元）
該批鋼材的可變現(xiàn)凈值500 000元小于其成本600 000元，因此該批鋼材的期末價值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值500 000元，即該批鋼材應(yīng)按500 000元列示在20×9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目之中。
【例題15•單選題】甲公司2012年12月31日庫存配件100套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件可用于加工100件A產(chǎn)品，將每套配件加工成A產(chǎn)品尚需投入17萬元。A產(chǎn)品2012年12月31日的市場價格為每件30.7萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)1.2萬元。該配件此前未計提存貨跌價準(zhǔn)備，甲公司2012年12月31日該配件的賬面價值為（ ）萬元。
A.1 200
B.1 080
C.1 000
D.1 750
【答案】A
【解析】該配件所生產(chǎn)的A產(chǎn)品成本=100×（12+17）=2 900（萬元），
其可變現(xiàn)凈值=100×（30.7-1.2）=2 950（萬元），
A產(chǎn)品沒有發(fā)生減值。該配件不應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，其賬面價值為其成本1 200（100×12）萬元。
【例題16•單選題】甲公司期末原材料的賬面余額為100萬元，數(shù)量為10噸。該原材料專門用于生產(chǎn)與乙公司所簽合同約定的20臺Y產(chǎn)品。該合同約定：甲公司為乙公司提供Y產(chǎn)品20臺，每臺售價10萬元（不含增值稅，本題下同）。將該原材料加工成20臺Y產(chǎn)品尚需加工成本總額為95萬元。估計銷售每臺Y產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1萬元（不含增值稅，本題下同）。本期期末市場上該原材料每噸售價為9萬元，估計銷售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)0.1萬元。期末該原材料的賬面價值為（ ）萬元。
A.85
B.89
C.100
D.105
【答案】A
【解析】產(chǎn)成品的成本=100+95=195（萬元），產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值=20×10-20×1=180（萬元），產(chǎn)品發(fā)生減值。期末該原材料的可變現(xiàn)凈值=20×10-95-20×1=85（萬元），成本為100萬元，依據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的原則，賬面價值為85萬元。
（三）存貨跌價準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回
1.存貨跌價準(zhǔn)備的計提
當(dāng)有跡象表明存貨發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)于期末計算存貨的可變現(xiàn)凈值，確認(rèn)是否需要計提存貨跌價準(zhǔn)備。
【教材例2-12】丙公司20×8年年末，A存貨的賬面成本為100 000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續(xù)下跌，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為95 000元，“存貨跌價準(zhǔn)備”期初余額為零，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為 5 000元（100 000-95 000）。相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——A存貨 5 000
貸：存貨跌價準(zhǔn)備——A存貨 5 000
期末對存貨進(jìn)行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準(zhǔn)備。
【例題17•單選題】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2012年9月26日B公司與M公司簽訂銷售合同：由B公司于2013年3月6日向M公司銷售筆記本電腦1 000臺，每臺1.2萬元。2012年12月31日B公司庫存筆記本電腦1 200臺，單位成本1萬元，賬面成本為1 200萬元。2012年12月31日市場銷售價格為每臺0.95萬元，預(yù)計銷售稅費(fèi)均為每臺0.05萬元。2012年12月31日筆記本電腦的賬面價值為（ ）萬元。
A.1 200
B.1 180
C.1 170
D.1 230
【答案】B
【解析】由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量1 200臺多于已經(jīng)簽訂銷售合同的數(shù)量1 000臺。因此，1 000臺有合同的筆記本電腦和超過合同數(shù)量的200臺筆記本電腦應(yīng)分別計提可變現(xiàn)凈值。有合同的筆記本電腦的估計售價=1 000×1.2=1 200（萬元），超過合同數(shù)量部分的估計售價=200×0.95=190（萬元）。銷售合同約定數(shù)量1 000臺，其可變現(xiàn)凈值=1 200-1 000×0.05=1 150（萬元），成本=1 000×1=1 000（萬元），賬面價值為1 000萬元；超過部分的可變現(xiàn)凈值=200×0.95-200×0.05=180（萬元），其成本=200×1=200（萬元），賬面價值為180萬元。該批筆記本電腦賬面價值=1 000+180=1 180（萬元）。
2.存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回
企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提。企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，應(yīng)計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
【例題18•判斷題】以前期間導(dǎo)致減記存貨價值的影響因素在本期已經(jīng)消失的，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)恢復(fù)減記的金額。（ ）（2011年考題）
【答案】√
【教材例2-13】沿用【教材例2-12】假設(shè)20×9年年末，丙公司存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準(zhǔn)備均未發(fā)生變化，但是20×9年以來A存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好轉(zhuǎn)，至20×9年年末根據(jù)當(dāng)時狀態(tài)確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為110 000元。
本例中，由于A存貨市場價格上漲，20×9年年末A存貨的可變現(xiàn)凈值（110 000元）高于其賬面成本（100 000元），可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素（價格下跌）已經(jīng)消失。A存貨減記的金額應(yīng)當(dāng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額5 000元內(nèi)予以恢復(fù)。相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：存貨跌價準(zhǔn)備——A存貨 5 000
貸：資產(chǎn)減值損失——A存貨 5 000
3.存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。
【提示1】已售存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計分錄為：借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨跌價準(zhǔn)備”等，貸記“庫存商品”等。庫存商品在實現(xiàn)銷售時，需要關(guān)注該庫存商品是否計提了存貨跌價準(zhǔn)備。
【提示2】對于因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，但不沖減當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失（關(guān)鍵點），按債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會計處理。
【提示3】按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。
【提示4】企業(yè)將已經(jīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨用于在建工程，應(yīng)當(dāng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。
【教材例2-14】20×8年，甲公司庫存A機(jī)器5臺，每臺成本為5 000元，已經(jīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備合計為6 000元。20×9年，甲公司將庫存的5臺機(jī)器全部以每臺6 000元的價格售出，適用的增值稅稅率為17%，貨款未收到。
甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 35 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入——A機(jī)器 30 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5 100
借：主營業(yè)務(wù)成本——A機(jī)器 19 000
存貨跌價準(zhǔn)備——A機(jī)器 6 000
貸：庫存商品 25 000
【例題19•多選題】下列關(guān)于存貨會計處理的表述中，正確的有（ ）。（2009年考題）
A.存貨采購過程中發(fā)生的合理損耗計入存貨采購成本
B.存貨跌價準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提也可分類計提
C.債務(wù)人因債務(wù)重組轉(zhuǎn)出存貨時不結(jié)轉(zhuǎn)已計提的相關(guān)存貨跌價準(zhǔn)備
D.發(fā)出原材料采用計劃成本核算的應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整為實際成本
【答案】ABD
【解析】選項C，債務(wù)人因債務(wù)重組轉(zhuǎn)出存貨，視同銷售存貨，其持有期間對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備要相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)。
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